Biorąc pod uwagę, iż Ministerstwo Finansów planuje zmianę w przepisach o podatku VAT mającą na celu opodatkowanie nieodpłatnych wydań towarów, orzeczenie powiania się w dość niekorzystnym momencie.

Zagadnienie rozpatrywane przez Trybunał Sprawiedliwości UE

Trybunał rozpatrywał sprawy dwóch spółek z Wielkiej Brytanii – Loyalty Management UK oraz Baxi Group, które w ramach prowadzonej działalności wykorzystywały w celach marketingowych programy lojalnościowe. Nie wchodząc w zawiłości każdej ze spraw programy te sprowadzały się do przekazywania konsumentom prezentów lub nagród (towarów) w zamian za dokonanie zakupów o odpowiedniej wartości (w praktyce prezent był wydawany po zebraniu odpowiedniej liczby punktów przyznawanych konsumentom w ramach programu po każdym dokonanym zakupie). Zarówno w jednym jak i drugim przypadku, towary były nabywane a następnie przekazywane konsumentom bezpośrednio przez zatrudnione w tym celu podmioty. Dla potrzeby niniejszego artykułu podmioty wydające nieodpłatnie towary określić można mianem „agencji reklamowych”. Agencje reklamowe świadczyły na rzecz Loyalty Management UK oraz Baxi Group usługę obejmującą między innymi dostarczenie prezentów konsumentom. Za wykonane usługi Loyalty Management UK oraz Baxi Group otrzymywały od agencji faktury. Cena świadczonych usług obejmowała również wartość towarów wydanych przez agencje. W obu przypadkach usługobiorcy odliczyli cały VAT naliczony zawarty w otrzymanych fakturach.

Brytyjskie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatników do odliczenia VAT stwierdzając, iż VAT w część odpowiadającej towarom wydanym przez agencje reklamowe bezpośrednio konsumentom nie podlega odliczeniu. Ich zdaniem, w rozumieniu przepisów o VAT, agencje reklamowe dokonały dostaw towarów bezpośrednio na rzecz konsumentów, a płatności otrzymane odpowiednio od Loyalty Management UK oraz Baxi Group stanowią tak zwaną płatność od osoby trzeciej. Przepisy prawa wspólnotowego stanowią bowiem, iż za podstawę opodatkowania uznaje się nie tylko kwoty należne od nabywcy, ale również kwoty należne od osób trzecich (niebędących nabywcami).

Zdaniem brytyjskich organów podatkowych taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpatrywanych sprawach. W konsekwencji, w rozumieniu administracji podatkowej w Wielkiej Brytanii Loyalty Management UK oraz Baxi Group nie były podmiotami, na rzecz których agencje dokonały dostawy towarów, a zatem nie przysługiwało im prawo do odliczania VAT naliczonego w tym zakresie. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów obie Spółki wystąpiły na drogę sądową. W konsekwencji sporna sprawa trafiła do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Stanowisko Trybunału w sprawie opodatkowania programów lojalnościowych

W pierwszej kolejności Trybunał doszedł do wniosku, iż przekazanie nagród i prezentów konsumentom, na gruncie prawa wspólnotowego, należy uznać za dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Trybunał przypomniał przy tym, że pojęcie dostawy towarów jest szersze niż pojęcie przeniesienia własności, a sprowadza się do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Trybunał zaznaczył również, że dostawa została wykonana bezpośrednio na rzecz konsumentów, którzy otrzymali towary do dyspozycji, a nie na rzecz spółek Loyalty Management UK oraz Baxi Group.

Następnie Trybunał zgodził ze stanowiskiem prezentowanym przez rząd Wielkiej Brytanii, iż prawo wspólnotowe nie wymaga dla uznania dostawy towarów za czynność odpłatną, aby wynagrodzenie za towary było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Wynagrodzenie może bowiem pochodzić od osoby trzeciej. Z analizowanych spraw jasno wynikało, że wartość wydawanych konsumentom towarów stanowiła element kalkulacji kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez agencje reklamowe. W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości UE doszedł do wniosku, że płatności otrzymane przez agencje od Loyalty Management UK oraz Baxi Group, w części odpowiadającej przekazanym nieodpłatnie towarom, stanowią wynagrodzenie za dostawę tych towarów wpłacone przez osoby trzecie.

Ponadto, Trybunał odniósł się do argumentacji prezentowanej przez spółkę Baxi Group, zgodnie z którą wypłacane na rzecz agencji reklamowej wynagrodzenie dotyczy złożonej usługi reklamowej, a nie dostawy towarów. Trybunał podkreślił, iż w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i działań, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o jedno świadczenie, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich transakcja jest dokonywana. Niestety Trybunał nie przedstawił jakie okoliczności miał na myśli wydając orzeczenie. Niemniej jednak, w ocenie Trybunału, w omawianej sprawie miały miejsce dwie odrębne czynności – dostawa towarów na rzecz konsumentów oraz świadczenie usług na rzecz Baxi Group. W konsekwencji, według Trybunału wynagrodzenie za dostawę towarów konsumentom odpowiada cenie nabycia prezentów przez agencję reklamową. Natomiast różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem jakie płaci spółka Baxi, a ceną nabycia towarów zapłaconą przez agencję w celu zaopatrzenia się w te towary, stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz Baxi Group (usługa reklamowa).

W konsekwencji, Trybunał uznał, iż Loyalty Management UK oraz Baxi Group nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego na rzecz agencji reklamowych w części dotyczącej towarów wydawanych konsumentom.

Konsekwencje orzeczenia Trybunału oraz zmian przepisów

Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE może okazać się niekorzystne dla tych podatników, którzy w celu zwiększenia sprzedaży oferowanych towarów i usług wykorzystują w prowadzonej działalności różnego rodzaju programy lojalnościowe lub schematy promocyjne obejmujące nieodpłatne wydania nagród lub prezentów klientom. W świetle omawianego orzeczenia Trybunału, należy liczyć się z ryzykiem kwestionowania prawa tych podatników do odliczenia VAT zawartego w fakturach otrzymanych od agencji reklamowych lub innych podmiotów obsługujących programy lojalnościowe, w części dotyczącej wydawanych nieodpłatnie towarów. Konsekwencje wyroku mogą być jednak uzależnione od szczegółowej struktury danego programu lojalnościowego oraz zasad rozliczeń między podmiotami biorącymi udział w jego organizacji.

Na chwilę obecną negatywne skutki wyroku można uznać za minimalne, gdyż nieodpłatne wydania towarów nie podlegają opodatkowaniu jeśli wiążą się z prowadzoną działalnością. Wystarczy zatem aby własność towaru została przeniesiona na organizatora programu a dopiero następnie na klienta. W takim przypadku wystąpi bowiem dostawa towarów miedzy agencją a organizatorem, który będzie uprawniony by odliczyć cały VAT naliczony. Późniejsze przekazanie towaru konsumentowi będzie stanowić nieodpłatne wydanie związane z działalnością prowadzoną przez podatnika, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jeśli jednak zmiany przepisów proponowane przez Ministerstwo Finansów wejdą w życie nieodpłatne wydania towarów będą podlegać opodatkowaniu, a zatem zastosowanie powyższego schematu nie będzie rozwiązywać problemu.

Ocena stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE

Patrząc z ogólnej perspektywy stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wydaje się prawidłowe, jest także spójne z argumentacją prezentowaną przez Trybunał w znanym orzeczeniu w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum z 1999 r. Mogłoby się także wydawać, iż odmienne podejście do rozpatrywanej sprawy nieuchronnie prowadziłoby do przekazania klientom towarów do konsumpcji, które nie podlegałoby opodatkowaniu. Warto przypomnieć, iż VAT to podatek od konsumpcji, a zatem interpretacja przepisów prawa wspólnotowego prowadząca do wyłączenia konsumpcji z opodatkowania powinna być traktowana jako nieprawidłowa.

Dokonując jednak głębszej analizy funkcjonowania systemów lojalnościowych oraz wszelkich innych nieodpłatnych wydań w celach promocyjnych prawidłowość orzeczenia Trybunału nie jest już taka oczywista. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż wszelkie wydane nieodpłatnie klientom towary będą stanowić dla przedsiębiorcy element kosztów, a w konsekwencji będą wpływać na poziom cen oferowanych produktów, wyrobów czy usług. Innymi słowy, wartość opodatkowanej sprzedaży przedsiębiorcy będzie w sobie zawierać również koszt nieodpłatnie przekazanych w celach marketingowych nagród lub prezentów. Nieodpłatne wydania towarów nie mogą być zatem postrzegane jako darowizna dla przypadkowych osób, a wręcz przeciwnie stanowią ścisły element działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (element reklamy lub promocji) mający na celu zwiększenie sprzedaży. Koszt nieodpłatnie wydanych prezentów i nagród zostanie więc odzwierciedlony w ogólnej wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.

Trybunał Sprawiedliwość nie akceptuje powyższej argumentacji stwierdzając, iż każdy konsument płaci taką samą ceną za oferowane produkty, wyroby i usługi, bez względu na to czy bierze udział w programie lojalnościowym czy też nie. Z powyższego Trybunał wywodzi wniosek, iż koszt nieodpłatnie wydawanych towarów nie będzie zawarty w cenie normalnie oferowanych wyrobów, gdyż w takim przypadku osoby korzystające z programów lojalnościowych powinny płacić wyższą cenę. Trybunał konkluduje, iż sprzedaż towarów oraz świadczenie usług prowadzące do przyznawania klientom nagród w ramach programu lojalnościowego, oraz z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych, stanowią dwie odrębne czynności.

Z jednej strony Trybunał ma słuszność twierdząc, iż cena oferowana konsumentom jest identyczna bez względu na to czy biorą udział w programie lojalnościowym czy też nie. Z drugiej jednak strony powyższa konkluzja w żadnym stopniu nie zmienia wcześniejszych wniosków, a mianowicie, iż wartość nieodpłatnych wydań będzie uwzględniona w ogólnej wysokości obrotów przedsiębiorstwa.

W sensie ekonomicznym jest oczywiste, że koszt obsługi programu lojalnościowego oraz nieodpłatnie przekazanych towarów wpłynie na cenę ofertowych wyrobów i usług. W konsekwencji stanowisko Trybunału prowadzi do wystąpienia podwójnego opodatkowania tych samych towarów, raz przy ich nieodpłatnym wydaniu klientom, ponownie poprzez wpływ na wartość sprzedaży opodatkowanej oferowanych wyrobów i usług.

Ponadto, jak wspomniano powyżej, VAT to podatek dociążający konsumpcję, a zatem jego ekonomiczny koszt powinien ponosić konsument, a nie przedsiębiorca. Stanowisko Trybunału prowadzi de facto do obciążenia przedsiębiorców kwotami VAT związanymi z nieodpłatnym wydaniem towarów. Wydajać prezent lub nagrodę nieodpłatnie przedsiębiorca nie poprosi przecież klienta aby uregulował należny z tego tytułu VAT. W praktyce koszt podatku obciąży samego przedsiębiorcę.

W związku z powyższym, w opinii autora, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE należy ocenić jako niekorzystne dla podatników, a także niezgodne z ekonomicznym sensem działalności promocyjnej obejmującej nieodpłatne wydawanie towarów klientom.