Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że planuje wnieść aportem do podmiotu powiązanego (sp. z o.o.) zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zadał pytanie, czy czynność taka powoduje powstanie przychodu podatkowego na moment objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem podatnika wnoszone aportem składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dalej podatnik powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.¹  stwierdzając, iż skoro przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to objęcie udziałów w zamian za wniesienia takiego wkładu nie stanowi przychodu podatkowego.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że jednym z podstawowych elementów niezbędnych dla funkcjonowania opisanego przez podatnika zespołu składników jako przedsiębiorstwa, jest miejsce, w którym prowadzona jest opisana działalność. Brak w wymienionych przez podatnika składnikach majątkowych wnoszonych w formie aportu nieruchomości czy też tytułu prawnego do nieruchomości, na terenie której mogłaby funkcjonować wyodrębniona część przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, że przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej będzie stanowiła przychód.

Poglądu powyższego nie podzielił jednak WSA w Gdańsku. Sąd stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy nieodłącznym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nieruchomość lub tytuł prawny do nieruchomości. Zdaniem WSA odpowiedź na to pytanie jest przecząca w konsekwencji czego część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., nie musi mieć – w dacie jej wniesienia aportem do innego podmiotu – lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku WSA przesądził, iż aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby w zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa wchodziła nieruchomość lub prawo do korzystania z nieruchomości. Decydujące jest natomiast to, żeby zespół składników majątkowych i niemajątkowych mógł służyć do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

To, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa czy też nie ma ogromne znaczenie z punktu widzenia obciążeń podatkowych związanych z transakcjami, których przedmiotem jest właśnie ta zorganizowana część przedsiębiorstwa. Konsekwencje te występują zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (tak jak w omawianej sprawie), lecz również na gruncie innych podatków. Wspomnieć można m.in. o wyłączeniu poza zakres zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Stanowisko zajęte przez Sąd w prezentowanym wyroku jest niewątpliwie korzystne dla podatników. Dopuszcza ono bowiem każdorazową indywidualną ocenę, czy dany zespół składników majątkowych można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Różnorodność stanów faktycznych, w których możemy mieć do czynienia jest bowiem tak duża, iż niemożliwe jest w tym zakresie poczynienie z góry żadnych dodatkowych, niewynikających z przepisów podatkowych założeń. Wymóg sformułowany przez organy podatkowe, tj. iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna uwzględniać również prawo do korzystania z nieruchomości, jest o tyle zaskakujący, iż nie znajduje bezpośredniego uzasadnienia w żadnym przepisie prawa. Stosownie bowiem do art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Jeżeli zatem za pomocą pewnej wyodrębnionej części składników materialnych i nie materialnych możliwe jest prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, to żadne inne warunki nie mogą być w tym zakresie wprowadzane dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W prezentowanym orzeczeniu Sąd trafnie zauważył – kwestionując stanowisko organów podatkowych – iż nie uwzględniły one specyfiki rozpatrywanej sprawy, w której zorganizowana część przedsiębiorstwa wnoszona była aportem do innej spółki. Sąd stwierdził, iż w takim przypadku wymóg posiadania praw do nieruchomości nie jest elementem koniecznym, aby za pomocą wnoszonych aportem składników prowadzić działalność gospodarczą. Nieruchomością może przecież dysponować spółka, do której wnoszony jest aport, co umożliwi odpowiednie umiejscowienie stanowiących przedmiot aportu maszyn i urządzeń. Stanowisku takiemu nie sposób odmówić racji. W konsekwencji z treści omawianego wyroku można wysnuć generalny wniosek, iż to czy dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy oceniać z uwzględnieniem całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz charakteru prowadzonej przez podatnika działalności.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)