Do najważniejszych kryteriów oceny zdolności aportowej należą przede wszystkim możliwość ustalenia wartości ekonomicznej przedmiotu wkładu, możliwość jego wyceny i umieszczenia go w bilansie spółki oraz jego zbywalność. Powszechnie akceptowanym przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo, rozumiane jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem rozważań w niniejszym artykule są konsekwencje podatkowe przejęcia długu w ramach aportu przedsiębiorstwa, a w szczególności konsekwencje powstające dla nabywcy długu w związku z jego późniejszą spłatą. Czy odsetki od przejetego zobowiązania będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów dla podmiotu, do którego wniesiono przedsiębiorstwo?

Analizę problemu rozpocząć należy od zaznaczenia, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa, na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego, podmiot nabywający odpowiada solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, do jego wartości według stanu z dnia nabycia. Strony mogą jednakże zdecydować się na przejęcie przez nabywcę długów związanych z przedmiotowym przedsiębiorstwem na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, za zgodą wierzyciela. W takim wypadku strona nabywająca wstąpi w miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony.

Odpowiedzi na pytanie, czy odsetki od przejętego długu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla przejmującego, należy udzielić w oparciu o zasady ogólne dotyczące kwalifikowania kosztów podatkowych, zawarte w odpowiednich ustawach o podatku dochodowym. Tak jak obowiązujące regulacje podatkowe dają co do zasady podstawy do uznania odsetek ponoszonych w związku z przejętym zobowiązaniem za koszt uzyskania przychodów (przy spełnieniu odpowiednich wymogów), tak praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie uznawania odliczalności tych kosztów jest restrykcyjna. Na szczególną uwagę, zdaniem autora, zasługuje wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r. (sygnatura akt II FSK 1676/06), ponieważ zaważył on na podejściu organów podatkowych do omawianego problemu.

Sąd skupił swoją uwagę głównie na oddzieleniu skutków przejęcia długu w sferze cywilnoprawnej od skutków podatkowych. Podkreślił, iż podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca występuje w takim stosunku prawnym jako sukcesor dłużnika, przy czym sukcesja dotyczy całokształtu stosunku, nie natomiast samych praw i obowiązków wynikających z tegoż stosunku zobowiązaniowego. Sąd argumentował, iż należy dokonać całkowitego rozdziału sukcesji w rozumieniu prawa cywilnego od sukcesji podatkowej, co spowodowane jest ugruntowanym poglądem o autonomii prawa podatkowego. Sukcesja podatkowa występuje zatem tylko w sytuacjach przewidzianych przez ustawodawcę w dziale III rozdział 14 Ordynacji podatkowej, gdzie na próżno szukać tejże sukcesji w odniesieniu do podmiotów cywilnej umowy o przejęciu długu. W opinii sądu nieuprawnione jest więc twierdzenie, że przejemca długu wstępuje również w uprawnienia dotychczasowego dłużnika co do zaliczenia odsetek od przedmiotowego długu do kosztów podatkowych. Co więcej, NSA stwierdził, że spłata przejętego zobowiązania dokonywana przez przejemcę jest tylko konsekwencją umowy cywilnoprawnej, toteż nie stanowi kosztu korzystania z przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika ze środków wchodzących w skład przejętego zobowiązania. Na tej podstawie w przypadku, gdy przejęcie długu następowało w ramach aportu przedsiębiorstwa, spłata odsetek nie miałaby stanowić dla przejemcy kosztu podatkowego, nawet w związku z przychodami uzyskanymi dzięki wykorzystaniu składników majątkowych nabytych przez poprzednika za środki pochodzące z pożyczki (kredytu), która była przedmiotem przejęcia.

Jak już wspomniano powyżej, wyrok z kwietnia 2008 r. stał się inspiracją dla organów podatkowych do wydawania wręcz szablonowych interpretacji indywidualnych, w których organy cytowały wprost sformułowania użyte przez NSA dotyczące sukcesji podatkowej i stwierdzały, że przejemca nie ma prawa do zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od przejętego długu. Zdaniem autora nie taka była intencja NSA wyrażona w analizowanym wyroku. Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz przebiegu postępowania w sprawie, powodem dla wykluczenia przedmiotowych kosztów odsetkowych z kosztów podatkowych było niedostateczne wykazanie związku ponoszonych wydatków z uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła, zatem brak spełnienia podstawowej i ogólnej przesłanki wynikającej z art. 15 ust 1 ustawy o CIT. Dokładniejsza analiza tego orzeczenia prowadzi do wniosku, że podstawowe znaczenie ma ocena, czy dany wydatek może zostać zakwalifikowany jako koszt podatkowy na podstawie zasad ogólnych, wyrażonych w powołanym powyżej przepisie, a dopiero następnym krokiem jest ocena możliwości zaliczenia tegoż wydatku w koszty podatkowe według innych reguł przewidzianych w prawie podatkowym. Taką właśnie inną możliwością jest sukcesja podatkowa, przy czym, jak stwierdził Sąd, może być ona użyta tylko w przypadkach określonych explicite w ordynacji podatkowej. Zasadny przeto wydaje się pogląd, że ograniczanie się tylko do kwestii sukcesji, bez badania przesłanek ogólnych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym, jest naruszeniem tychże regulacji. Pogląd taki zdaje się potwierdzać warszawski WSA w swoim wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygnatura akt III SA/Wa 48/09 ). Sąd stwierdził, że nieuzasadnione jest w analizowanej sytuacji powoływać się tylko i wyłącznie na przepisy działu III rozdział 14 Ordynacji podatkowej, bez uprzedniej analizy przesłanek ogólnych co do zaliczania w koszty podatkowe poszczególnych wydatków. Sąd poszedł krok dalej, ustalając jasne kryteria zaliczalności odsetek od przejętych zobowiązań w ramach aportu przedsiębiorstwa. Kosztu podatkowego nie mogą zatem stanowić odsetki już ujęte w wartości aportowanego przedsiębiorstwa, gdzie jako wartość aportu rozumie się wszystkie składniki ujęte w bilansie tego przedsiębiorstwa na dzień jego przekazania, ponieważ stanowią one kapitał zakładowy u podmiotu, do którego wnoszony jest aport. Wkłady otrzymane na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią natomiast przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o CIT. Konsekwentnie, te składniki, które składają się na kapitał zakładowy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy wyrok WSA w Warszawie z czerwca 2009 r. stanowi bezsprzecznie wyłom we wcześniejszej jednolitej i negatywnej linii interpretacyjnej. Należy mieć nadzieję, że rozwiązanie przedmiotowego problemu przedstawione w tymże orzeczeniu zostanie przyjęte  szerzej w praktyce organów podatkowych, które będą wydawać swoje rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, determinujące prawo do zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe.