Przedmiotem rozważań w niniejszym artykule są konsekwencje podatkowe przejęcia długu w ramach aportu przedsiębiorstwa, a w szczególności konsekwencje powstające dla nabywcy długu w związku z jego późniejszą spłatą. Czy odsetki od przejetego zobowiązania będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów dla podmiotu, do którego wniesiono przedsiębiorstwo?
Analizę problemu rozpocząć należy od zaznaczenia, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa, na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego, podmiot nabywający odpowiada solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, do jego wartości według stanu z dnia nabycia. Strony mogą jednakże zdecydować się na przejęcie przez nabywcę długów związanych z przedmiotowym przedsiębiorstwem na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, za zgodą wierzyciela. W takim wypadku strona nabywająca wstąpi w miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony.
Odpowiedzi na pytanie, czy odsetki od przejętego długu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla przejmującego, należy udzielić w oparciu o zasady ogólne dotyczące kwalifikowania kosztów podatkowych, zawarte w odpowiednich ustawach o podatku dochodowym. Tak jak obowiązujące regulacje podatkowe dają co do zasady podstawy do uznania odsetek ponoszonych w związku z przejętym zobowiązaniem za koszt uzyskania przychodów (przy spełnieniu odpowiednich wymogów), tak praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie uznawania odliczalności tych kosztów jest restrykcyjna. Na szczególną uwagę, zdaniem autora, zasługuje wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r. (sygnatura akt II FSK 1676/06), ponieważ zaważył on na podejściu organów podatkowych do omawianego problemu.
Sąd skupił swoją uwagę głównie na oddzieleniu skutków przejęcia długu w sferze cywilnoprawnej od skutków podatkowych. Podkreślił, iż podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca występuje w takim stosunku prawnym jako sukcesor dłużnika, przy czym sukcesja dotyczy całokształtu stosunku, nie natomiast samych praw i obowiązków wynikających z tegoż stosunku zobowiązaniowego. Sąd argumentował, iż należy dokonać całkowitego rozdziału sukcesji w rozumieniu prawa cywilnego od sukcesji podatkowej, co spowodowane jest ugruntowanym poglądem o autonomii prawa podatkowego. Sukcesja podatkowa występuje zatem tylko w sytuacjach przewidzianych przez ustawodawcę w dziale III rozdział 14 Ordynacji podatkowej, gdzie na próżno szukać tejże sukcesji w odniesieniu do podmiotów cywilnej umowy o przejęciu długu. W opinii sądu nieuprawnione jest więc twierdzenie, że przejemca długu wstępuje również w uprawnienia dotychczasowego dłużnika co do zaliczenia odsetek od przedmiotowego długu do kosztów podatkowych. Co więcej, NSA stwierdził, że spłata przejętego zobowiązania dokonywana przez przejemcę jest tylko konsekwencją umowy cywilnoprawnej, toteż nie stanowi kosztu korzystania z przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika ze środków wchodzących w skład przejętego zobowiązania. Na tej podstawie w przypadku, gdy przejęcie długu następowało w ramach aportu przedsiębiorstwa, spłata odsetek nie miałaby stanowić dla przejemcy kosztu podatkowego, nawet w związku z przychodami uzyskanymi dzięki wykorzystaniu składników majątkowych nabytych przez poprzednika za środki pochodzące z pożyczki (kredytu), która była przedmiotem przejęcia.
[page_break]
Powyższy wyrok WSA w Warszawie z czerwca 2009 r. stanowi bezsprzecznie wyłom we wcześniejszej jednolitej i negatywnej linii interpretacyjnej. Należy mieć nadzieję, że rozwiązanie przedmiotowego problemu przedstawione w tymże orzeczeniu zostanie przyjęte szerzej w praktyce organów podatkowych, które będą wydawać swoje rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, determinujące prawo do zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe.
Moim zdaniem wskazanie tych dwóch orzeczeń jako zawierających kontstanowiska jest nie na miejscu. W każdym z nich mamy odmienny stan faktyczny. Konkluzje jednak się nie wykluczają: spłata przejętego zobowiazania może stanowić KUP o ile spełnione są do tego przesłanki wynikające z ustawy podatkowej, czyli przede wszystkim związek z przychodem. Istotne jest przede wszytskim to, że w stanie faktycznym będącym podstawą wyroku NSA dług kredytowy został przejęty (jak należy sądzić po analizie uzsadnienia) po wniesieniu aportu, zatem była to czynność odrębna, niezwiązana z aportem. Argument Sądu odwołujący się do braku sukcesji uzasadniał zaś brak możliwości zaliczenia do KUP wydatków niezwiąznych z przychodem przejemcy, ale z przychodem pierwotnego dłużnika.
Wyrok WSA dotyczy natomaist sytaucji, w której dług wchodzi w skład ZCP. Tu też sąd odwołał się do generalnej klauzuli dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, jest KUP o ile będzie związek z przychodem przejemcy.
Niestety przepisy, a konkretnie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakazują odliczenia VAT, nawet jeżeli podatnik nabył usługi gastronomiczne oraz noclegowe w celu dalszej odsprzedaży. Polskie sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach twierdzą, iż powyższy zapis jest zgody z prawem unijnym. W związku z powyższym należałoby nabywać przedmiotowe usługi w imieniu i na rzecz nabywcy ostatecznego jako pełnomocnik (agent). W tej sytuacji faktura na gastronomię byłaby wystawiana bezpośrednio na klienta. Natomiast Pani faktura byłaby wystawiana jedynie na koszty pośrednictwa i inne.