Co to jest ZCP ?
Updop definiując przedsiębiorstwo odsyła do Kodeksu cywilnego (dalej: KC), który wymienia przykładowe składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Nie ma wśród nich zobowiązań. Część przedstawicieli doktryny prawa cywilnego uznaje, że aport przedsiębiorstwa nie obejmuje jego zobowiązań. ZCP jest natomiast odrębnie zdefiniowane na gruncie podatkowym i oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.” To co na gruncie updop uznawane jest za ZCP, na gruncie KC kwalifikowane jest jako przedsiębiorstwo. Oznacza to, że z jednej strony dla potrzeb updop, ZCP obejmuje zobowiązania, a z drugiej na gruncie przepisów KC, zdaniem wielu doradców prawnych, nie jest możliwe dokonanie aportu ZCP (a więc przedsiębiorstwa) wraz z zobowiązaniami w drodze jednej czynności prawnej. Oznacza to, że do przeniesienia zobowiązań związanych z ZCP konieczna jest odrębna czynność prawna, tj. przejęcie długu uregulowane w art. 519 KC, która wymaga zgody wierzycieli.
Można moim zdaniem bronić poglądu, że zobowiązania nie są koniecznym (niezbędnym) elementem definicji ZCP. Art. 4a pkt 4 updop wskazuje bowiem, że zobowiązania te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, co nie oznacza wcale, że muszą być też przeniesione na nabywcę. W sytuacji, gdy ZCP zorganizuje swoją działalność w taki sposób, że wypełni wszelkie swoje zobowiązania przed datą aportu, oczywiste jest, że zobowiązania te nie będą przedmiotem wkładu (gdyż w dacie aportu nie będą istnieć). W nielicznych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają takie stanowisko (np. Lubelski Urząd Skarbowy w interpretacji z 24 maja 2005 roku (PD-423-40/05). Ponadto, updop nie definiuje pojęcia „zobowiązań”. Można więc twierdzić, że wyodrębnienie i przeniesienie zobowiązań niepieniężnych wynikających np. z umów o pracę jest wystarczające dla istnienia ZCP (a jednocześnie możliwe na gruncie KC i kodeksu pracy). W sytuacji jednak gdy w dacie aportu istnieją zobowiązania funkcjonalnie powiązane z działalnością ZCP, często konieczne jest ich przeniesienie na nabywcę – tak jest przykładowo w przypadku zobowiązań kredytowych na zakup nieruchomości wnoszonych aportem w ramach ZCP. Polskie organy podatkowe prezentują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym aport składników majątkowych bez zobowiązań nie może zostać uznany za aport ZCP. Część organów podatkowych akceptuje przy tym aport chociażby części zobowiązań wyodrębnionych i związanych z działalnością ZCP (co oznacza, że nie jest konieczne przenoszenie na nabywcę wszystkich zobowiązań związanych z ZCP).
Zobowiązania przenoszone w ramach aportu
W praktyce podatnicy najczęściej dokonują aportu ZCP oraz przeniesienia zobowiązań w formie jednego aktu notarialnego obejmującego dwie czynności prawne (tj. aport ZCP i przejęcie zobowiązań). Wymagana przez KC zgoda wierzycieli stanowi zazwyczaj załącznik do aktu notarialnego. Istotne jest, aby podstawą dla przeniesienia zobowiązań była uchwała o podwyższeniu kapitału i umowa przenosząca własność, a nie umowa przejęcia długu. Ponadto, przenoszone zobowiązania powinny wpływać na wartość ZCP, a więc i na ustalenie wartości wydawanych udziałów/akcji
Skutki podatkowe przeniesienia zobowiązań na podstawie odrębnej umowy
[page_break]Jeżeli z prawnego punktu widzenia zobowiązania nie będą mogły zostać wniesione tytułem aportu ZCP (jako integralna część ZCP) lecz zostaną przeniesione na podstawie umowy przejęcia długu, to powstaje pytanie, czy spółka wnosząca aport uzyskuje przychód z umorzenia zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychód nie powstaje, gdy przedmiotem wkładu jest ZCP. Dotyczyć to powinno także zobowiązań, których przejęcie przez nabywcę jest ściśle związane z aportem. Odmienna interpretacja powodowałaby opodatkowanie zbywcy w dacie przejęcia zobowiązań. Przenoszone zobowiązania, nawet jeżeli nie byłyby elementem ZCP z prawnego punktu widzenia, powinny wpływać na wartość ZCP, a więc i na ustalenie wartości wydawanych udziałów/akcji. Jeżeli wartość ZCP jest skorygowana (zmniejszona) o wartość zobowiązań przejętych przez spółkę otrzymującą aport, to należy przyjąć, że przejęcie zobowiązań nastąpiło odpłatnie. Jak wskazałam wyżej, zobowiązania nie stanowią elementu ZCP na gruncie prawa cywilnego, lecz jednocześnie stanowią konieczny składnik definicji ZCP na gruncie podatkowym. W związku z tym, organy podatkowe powinny raczej traktować transfer zobowiązań, tak jakby były one składnikiem ZCP – bez względu na prawną forma dokonania tego transferu. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że przepisy podatkowe odnoszące się do ZCP są przepisami pustymi – w praktyce bowiem nigdy nie będą mogły znaleźć zastosowania. Należy uznać, że byłoby to sprzeczne z intencją racjonalnego ustawodawcy.
