W tym miejscu warto również przytoczyć najważniejsze tezy z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT świadczeń medycznych. Co najważniejsze, z orzecznictwa unijnego płynie wniosek, iż w przypadku gdy podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).
Problemy związane z ustaleniem celu danego świadczenia medycznego znakomicie obrazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. C-86/09, który dotyczyły możliwości zwolnienia z opodatkowania VAT usług tzw. banków pępowinowych. W niniejszym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że „jeżeli czynności polegające na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na konserwacji komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych, mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny, a nie służą, jako takie, diagnozowaniu, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, to takie czynności, niezależnie od tego, czy będą rozpatrywane łącznie, czy też oddzielnie, nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miałaby na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej, którą to okoliczność w razie potrzeby powinien ustalić sąd krajowy.”
Z kolei odnośnie usług ściśle związanych ze świadczeniami medycznymi Trybunał wskazywał, że ze zwolnienia nie korzystają czynności takiej jak: pobranie próbek DNA dla ustalenia ojcostwa (sprawa C-384/98, Dotter v. Willimaier), usługi telefoniczne i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, dostarczanie łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom (sprawa C-394/04 i 395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE v. Ypourgos Oikonomikon), usługi specjalistycznego raportu medycznego na życzenie badanego, a nie placówki medycznej Peter ďAmbrumenil C-307/01, usługa badania i wydania karty badań, niezwiązanych z hospitalizacją (C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs).
[page_break]
Przy świadczeniu usług medycznych najważniejszy jest ich cel
Na gruncie polskich przepisów, podobnie jak w orzecznictwie unijnym, największe wątpliwości praktyczne dotyczące zwolnienia z opodatkowania świadczeń opieki medycznej związane są z interpretacją pojęcia usług „służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.” W wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach prawa podatkowego na plan pierwszy wysuwana się analizowanie zwolnienia z opodatkowania VAT świadczeń zdrowotnych poprzez pryzmat celu świadczenia, tzn. czy służą ona profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednocześnie nie należy zapominać, że przedmiotowe usługi powinny być zasadniczo wykonywane przez podmioty lecznicze. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) podmiotami leczniczymi są:
- przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
- samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej
– w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.
Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Sposób interpretacji przez polskie organy podatkowe zwolnienia z opodatkowania VAT świadczeń medycznych znakomicie oddaje interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-133/11-6/MPe), w którym możemy przeczytać: „Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.”
Tym samym zwolnienie z opodatkowania VAT znajduje zastosowanie do tzw. abonamentów medycznych nabywanych przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników, jednakże odnośnie każdej usługi zawartej w takim abonamencie należy sprawdzać jaki realizuje ona cel (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-203/11-4/JL). Trzeba jednak zaznaczyć, że stawką w wysokości 23% należy opodatkować usługi organizacji świadczeń medycznych, w tym również pakietów medycznych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1281/11-2/JW.).
W opinii autora żadnego znaczenia dla zwolnienia z opodatkowania VAT nie powinno posiadać, czy dana czynność wykonywana jest na podstawie skierowania lekarza, czy też bez niego. W ten sam sposób stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1213/11-5/JO), w myśl której „nie jest istotne, czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Nie będą więc zwolnione usługi badań medycznych dla celów eksperckich, dowodowych, bowiem nie będą to badania diagnostyczne w rozumieniu wyżej przytoczonej wykładni prawa.” Podobnie wskazywano m. in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2011 r., sygn. IBPP4/443-9/11/AZ, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-117/11-2/BD). Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-247/11-3/AK uznał, że inhalacje w grocie solnej świadczone na podstawie badania (orzeczenia) lekarskiego są zwolnione od podatku, natomiast usługi te świadczone bez orzeczenia lekarskiego opodatkowuje się stawką podatku VAT w wysokości 23%.