Zakres opodatkowania VAT
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowią że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
– przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
– zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
– świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z pewnością otrzymanie od klienta odsetek karnych oraz opłat sankcyjnych nie stanowi dostawy towarów. Trzeba w związku z tym rozważyć, czy na gruncie podatku VAT można w tej sytuacji mówić o świadczeniu usług. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca zdefiniował świadczenie usług w sposób niezmiernie szeroki wskazując, iż jest to każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie prawne, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Aby mówić o świadczeniu usług powinno zostać spełnionych kilka warunków. Po pierwsze, usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po drugie, usługą podlegającą opodatkowaniu może być jedynie czynność, która została wykonana na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy. Po trzecie, usługa podlega opodatkowaniu, jeżeli ma charakter odpłatny, z wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2.
Analizując kwestie opodatkowania odsetek karnych oraz opłat sankcyjnych przez bank należy zwrócić uwagę, że w zaistniałym przypadku nie spełniono dwóch ostatnich wymienionych warunków. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotowe odsetki oraz opłaty są naliczane za działanie sprzeczne z wolą usługodawcy, a tym samym nie można uznać ich za jakąkolwiek odpłatność za świadczenie usług.
Kwestię ujęcia odsetek karnych dla celów podatku VAT poruszył również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 222/81 (BAZ Bausystem AG). W powyższym wyroku TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. Trybunał uznał, iż wypłata odsetek karnych nie ma związku ze świadczeniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia dla świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność.
Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z ustawą o VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, czyli co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwotą należną mogą być również odsetki, jeżeli w przypadku konkretnej umowy ich funkcja nie ma charakteru karnego lub odszkodowawczego. Natomiast odsetki lub kara umowna z tytułu niewykonania świadczenia albo niewłaściwego wykonania świadczenia mają funkcję kary albo odszkodowania i jako takie co do zasady nie stanowią elementu kwoty należnej z tytułu wykonania świadczenia (sprzedaży towarów, wykonania usługi), gdyż de facto stanowią kwotę wynikającą z niewykonania lub niewłaściwego wykonania świadczenia.
Odsetki karne oraz opłaty sankcyjne a współczynnik sprzedaży
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego c kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z analizy treści powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom podatku VAT przy jednoczesnym spełnieniu warunku, że dokonywane zakupy będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego odliczeniu będzie podlegał podatek naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi banku, przez co należy rozumieć transakcje, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednocześnie ustawa o VAT wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Z racji tego, iż banki dokonują zarówno czynności zwolnionych z VAT, jak również opodatkowanych tym podatkiem pod uwagę należy również wziąć treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego. Jednocześnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
[page_break]
Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Treść przepisów ustawy o VAT pozwala uznać, że należne nankowi opłaty o charakterze sankcyjnym, jakimi są odsetki karne, jak również ustawowe odsetki za opóźnienie oraz inne opłaty karne, a w przypadku banku w szczególności odsetki podwyższone oraz odsetki od zadłużenia przeterminowanego nie będą stanowiły dla banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z tego względu odsetki z tytułu niewykonania świadczenia, tj. odsetki od zadłużenia przeterminowanego oraz odsetki podwyższone nie stanowią elementu obrotu, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawidłowość powyższego stanowiska, iż przychody nieobjęte opodatkowaniem podatkiem VAT, nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczaniu podatku naliczonego Trybunał wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach, np. w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Flordienne. Z przedmiotowych orzeczeń jednoznacznie wynika, że zarówno w liczniku jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w art. 19(1) Dyrektywy 2008(112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, odzwierciedlającego proporcje, uwzględnia się jedynie transakcje objęte podatkiem VAT.
Podsumowanie
Ze względu na charakter odszkodowawczy oraz sankcyjny odsetki karne oraz opłaty sankcyjne pozostają neutralne dla rozliczenia przez banki podatku VAT. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że tego typu należności związane są z podstawową sprzedażą dokonywaną przez banki. O braku opodatkowania VAT decyduje bowiem to, iż opisywane należności nie stanowią dla banków wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego nie powinny zostać również uwględnione przy określaniu współczynnika sprzedaży.
