Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”), przychody uzyskane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, z tytułu określonych świadczeń (tzw. świadczeń niematerialnych) podlegają opodatkowaniu 20% podatkiem u źródła. Świadczenia podlegające opodatkowaniu to między innymi przychody z praw autorskich, praw do użytkowania urządzenia handlowego, naukowego i przemysłowego, w tym środka transportu, z usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Do poboru podatku zobowiązany jest polski podmiot wypłacający na rzecz nierezydenta wynagrodzenie za ww. świadczenia (art. 26 ust. 1 updop).
Zbliżone uregulowania zawiera także ustawa o podatku dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne.
Z powyższych przepisów wynika, że podatkowi u źródła podlegają przychody:
- uzyskane przez podmioty/osoby posiadające w Polsce tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, czyli podmioty/osoby nieposiadające na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub siedziby i tym samym, podlegające opodatkowaniu polskim podatkiem tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski,
- ale tylko takie przychody, które zostały uzyskane na terytorium Polski.
Aby zatem dane przychody podlegały opodatkowaniu w Polsce, oba wyżej wskazane warunki muszą być spełnione.
W przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych usługodawców czy zleceniobiorców, powstaje zatem pytanie, kiedy przychody można uznać za uzyskane na terytorium Polski?
Władze skarbowe przyjmują, że aby wynagrodzenie za usługi wykonane przez zagranicznego usługodawcę/zleceniobiorcę uznać za uzyskane na terytorium Polski wystarczające jest, aby to wynagrodzenie zostało wypłacone przez polski podmiot (polskiego rezydenta). Innymi słowy, władze skarbowe kierują się w tym zakresie kryterium podmiotu, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia. Niekiedy władze skarbowe próbują także powoływać się na kryterium miejsca, gdzie wykorzystywane są efekty usług nabytych od zagranicznego usługodawcy, tj. jeśli efekty usługi są wykorzystywane przez polski podmiot w jego działalności prowadzonej na terytorium Polski, to wynagrodzenie za takie usługi należy – w opinii władz skarbowych – uznać za uzyskane na terytorium Polski.
Z takim podejściem nie zgadzają się jednak sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”). Zdaniem sądów, jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli/rezydentów innych państw. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być ona w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego, tj. musi istnieć tzw. łącznik podatkowy. W przypadku nierezydentów, takim łącznikiem podatkowym jest terytorium kraju. Zdaniem sądów, przychód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Polski wtedy, gdy pochodzi z pracy, działalności lub usług wykonywanych na terytorium Polski, ewentualnie z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Decydujące znaczenie ma zatem miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia przychodu. Natomiast miejsce wypłaty wynagrodzenia czy też siedziba lub rezydencja podmiotu wypłacającego wynagrodzenie nie ma. Co więcej, sądy uznają, że również rezultat usługi czy też miejsce wykorzystania efektów usługi nie ma znaczenia. Po pierwsze, takie kryterium nie wynika z brzmienia przepisów. Po drugie zaś, zastosowanie takiego kryterium, rozszerzałoby jurysdykcję podatkową państwa na praktycznie wszelkie przychody otrzymywane od polskich podmiotów przez nierezydentów nieprowadzących w Polsce żadnej działalności.
Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. II FSK 333/13) uznał, że w przypadku wynajmu od nierezydenta samochodu osobowego, decydujące znaczenie dla oceny czy wypłacone wynagrodzenie podlega polskiemu podatkowi u źródła ma obszar, na którym pojazd jest wykorzystywany. Tym samym, wynagrodzenie wypłacone przez polską spółkę na rzecz niemieckiego rezydenta za wynajem samochodów wykorzystywanych poza terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, gdyż nie jest to przychód uzyskany na terytorium Polski. Natomiast w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 554/16) NSA potwierdził, że wynagrodzenie wypłacone z tytułu umów o dzieło wykonanych przez zagranicznych twórców za granicą nie stanowi przychodu uzyskanego na terytorium Polski i dlatego nie podlega podatkowi u źródła. Podobnie orzekał NSA w wyrokach z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. II FSK 346/13) oraz z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 2884/11).
Powyższe oznacza, że aby ocenić, czy wypłacone na rzecz nierezydentów wynagrodzenie za usługi podlega podatkowi u źródła, kluczowe znaczenie ma miejsce, w którym faktycznie będą podejmowane czynności zmierzające do wykonania usług. Co istotne, w razie stwierdzenia że takie czynności są wykonywane poza terytorium Polski, polski usługobiorca/zleceniodawca nie tylko nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła, ale także nie będzie musiał pozyskać od zagranicznego kontrahenta jego certyfikatu rezydencji. Skoro bowiem przychody nie są uzyskiwane na terytorium Polski, to nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z krajowymi przepisami i nie ma potrzeby odwoływania się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
