Trzeba bowiem mieć na uwadze, że większość wykorzystywanym w tej branży obiektów lub nawet urządzeń została wprost wymieniona w przepisach Prawa budowlanego jako budowle lub też jako urządzenia budowlane. Nie inaczej stało się w przypadku obiektów traktowanych jako oczyszczalnie ścieków, czy też stacje uzdatniania wody. Jednakże w wielu przypadkach na skutek błędnej, zdaniem autora, interpretacji przepisy przedmiotowe obiekty opodatkowywane są podatkiem od nieruchomości w nieprawidłowy sposób.

Urządzenia budowlane opodatkowane podatkiem od nieruchomości

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 z późn. zm., zwana dalej: UPiOL) są nieruchomości oraz obiekty budowlane stanowiące:

1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei budowlą, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 UPiOL, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca podatkowy odsyła podatnika w zakresie zdefiniowania budowli, a tym samym urządzenia budowlanego do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Niestety definicja budowli, którą zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego posiada zbyt ogólny charakter. Trzeba bowiem mieć na względzie, iż w myśl wskazanej normy prawnej budowlą są takie obiekty, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Tym samym na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przesądzono, że oczyszczalnie ścieków oraz stacje uzdatniania wody stanowią budowle, co niestety powoduje, że mimo spełnienia w wielu przypadku wszystkich elementów kwalifikujących oczyszczalnie ścieków, czy też stacje uzdatniania wody jako budynków (posiadają bowiem trwały związek z gruntem, wyodrębnienie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty oraz dach) ze względu na ich przeznaczenie trzeba byłoby tego typu obiekty opodatkowywać jako budowle.

Oczyszczalnia ścieków oraz stacja uzdatniania wody nie stanowi w całości budowli

W opinii autora, podzielanej również w niektórych orzeczeniach sądowych, jedynie elementy budowlane budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu warto odnieść się do argumentacji zaprezentowanej m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r. (sygn.-II FSK 1101/08), zgodnie z którym: „pojęcie budowli obejmuje również instalacje umożliwiające jej użytkowanie i w takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym budowli, lecz tylko wówczas gdy są to części budowlane stanowiące całość użytkową budowli, a nie stanowią urządzenia techniczne służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego punktu widzenia nieuzasadnione jest dzielenie budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest więc wartość budowli czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz urządzeń części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej.”

[page_break]
W podobnym sposób argumentował opodatkowanie jedynie części budowlanych budowli Minister Finansów w wyjaśnieniach z dnia 17 marca 2007 r. (sygn. PL-833/35/07/IP/346), twierdząc, że „za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania – nie są obiektami budowlanymi (tu: budowlą) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni”.

Podana powyżej argumentacja powinna znaleźć zastosowanie również odnośnie stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków, które stanowią kompleks budowli, urządzeń budowlanych oraz urządzeń techniczno-technologicznych. Przy czym jedynie elementy oczyszczalni, czy też stacji uzdatniania wody będące budowlami lub urządzeniami budowlanymi powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Problem ze zdefiniowaniem urządzeń budowlanych

W myśl art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak m. in. przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie tego rodzaju urządzenia, które stanowią całość techniczno – użytkową obiektu budowlanego. Z pewnością za urządzenia budowlane należy uznać obiekty wyliczone przykładowo przez ustawodawcę w cytowanym art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, czyli m. in. ogrodzenia, place postojowe, jak również obiekty do nich konstrukcyjnie podobne.
Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2002 r. (sygn. akt IV SA 1712/00) wskazał, że urządzeniami budowlanymi „nie wszelkie ogrodzenia, ale wyłącznie te, które zapewniają użytkowanie danego obiektu budowlanego i które bez tego obiektu nie spełniałyby swej funkcji technicznej.” Tym samym dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekty wyliczone przykładowo przez ustawodawcę w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego muszą być w związku techniczno-użytkowym z obiektem budowlanym.

Urządzenia techniczne mogą podlegać opodatkowaniu jeżeli tworzą z budowlą całość techniczno-użytkową

Warto zwrócić uwagę, iż w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ustawodawca definiuje obiekt budowlany jako m.in. budowlę łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi. Tym samym wszystkie elementy budowlane i niebudowlane są budowlą, pod warunkiem że stanowią całość techniczno-użytkową. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy rozumieć ową „całość techniczno-użytkową.” Zatem w tym zakresie zasadne wydaje się odwołanie do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych można byłoby wskazać, że związek techniczny to fizyczne połączenie, wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Natomiast związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Z wielu orzeczeń sądowych, jak również decyzji wydawanych przez organy podatkowe wynika, że wykazanie związku techniczno-użytkowego, pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli każdego obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych (np. maszt, fundament) oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne). Jednakże w opinii autora błędne jest podejście wskazujące na obowiązek opodatkowania podatkiem od nieruchomości również elementów niebudowlanych obiektów budowlanych, gdyż prowadzi to do opodatkowania w praktyce każdego urządzenia technicznego. Powyższe stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową podatku od nieruchomości, która jak sama nazwa wskazuje winien dotyczyć nieruchomości oraz obiektów budowlanych. Swym przedmiotem podatek od nieruchomości nie powinien obejmować elementów niebudowlanych, które w każdym momencie mogą zostać zdemontowane.

Niestety opisywane powyżej poglądy na opodatkowanie jedynie części budowlanych budowli nie są w większości przypadków podzielane w orzecznictwie, w związku z czym podatnik stoi niejednokrotnie przed dylematem uznania za budowlę całego wyposażenia technicznego budowli, czy też jedynie jego części budowlanych. Wydaje się, że spory w tym zakresie będą istniały dopóki ustawodawca nie zdecyduje się na gruntowną nowelizację przepisów w zakresie podatku od nieruchomości, a tym samym Prawa budowlanego.