Wartość narzutu jest pochodną aktualnych warunków rynkowych oraz funkcji (aktywów i ryzyk) podmiotów uczestniczących w transakcjach. Narzut określa zyskowność transakcji w odniesieniu do kosztów ponoszonych w związku z produkcją i realizacją dostaw produktów (świadczeniem usług).

Przepisy art. 11 Ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami) wymagają, aby warunki transakcji zawieranych przez podmioty powiązane nie były różne do warunków, które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane w transakcjach porównywalnych. W związku z tym, że ceny w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi przeważnie ustalane są na podstawie kosztów, zastosowanie metody rozsądnej marży (koszt plus) [metoda koszt plus] najczęściej prowadzi do ustalenia wartości transakcji zawieranych przez podmioty powiązane w taki sposób, jak gdyby te transakcje zostały zawarte przez podmioty niepowiązane. Zastosowanie metody koszt plus często stanowi zatem wiarygodne przybliżenie sposobu podejmowania decyzji cenowych przez podmioty niepowiązane.

W praktyce metoda koszt plus jest bardzo często stosowana przez podmioty powiązane do ustalania cen w transakcjach obejmujących m.in.:

• produkcję na zlecenie,
• dostawy półproduktów,
• usługi z zakresu działalności pomocniczej (np. magazynowych, przetwarzania danych, itp.),
• kontrakty długoterminowe (np. budowlane lub przemysłowe).

Zgodnie z §14 Rozporządzenia z 10 października 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268) [Rozporządzenie], zastosowanie metody koszt plus w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga, aby ceny stosowane w tych transakcjach obejmowały:

• koszty bezpośrednie wytworzenia produktów (wykonania usług),
• koszty pośrednio związane z realizacją dostaw bądź (wykonaniem usług) oraz
• narzut na ww. kosztach (bezpośrednich i pośrednich) wynikający z aktualnych warunków rynkowych oraz wykonywanych funkcji (angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk).

Rozważania przedstawione w kolejnym artykule będą dotyczyły kosztów przyjmowanych za podstawę ustalania cen stosowanych w transakcja między podmiotami powiązanymi.

1. Sposób ustalania cen metodą koszt plus
Regulacje Rozporządzenia z 10 października 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268) stanowią, że rynkowa wartość transakcji określana metodą rozsądnej marży (koszt plus) [metoda koszt plus] obejmuje:

• koszty bezpośrednie wytworzenia produktów (wykonania usług),
• koszty pośrednio związane z realizacją dostaw bądź (wykonaniem usług) oraz
• narzut na ww. kosztach (bezpośrednich i pośrednich) wynikający z aktualnych warunków rynkowych oraz wykonywanych funkcji (angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk).

1.1.  Koszty wytworzenia produktów (wykonania usług)

Koszty bezpośrednie i pośrednie wytworzenia produktów (wykonania usług) ujmowane w cenach produktów (usług) w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi są zbliżone do kosztów wytworzenia produktów (wykonania usług) w rozumieniu regulacji z zakresu rachunkowości.

Koszty wytworzenia produktów (wykonania usług) w ujęciu rachunkowym dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Do kosztów bezpośrednich zaliczane są koszty, które można wprost przyporządkować do wytwarzanych produktów albo świadczonych usług, tj. koszty, które można podzielić na jednostki produkcji albo, które mogą zostać bezpośrednio przypisane do konkretnych usług (np. koszty materiałów zużywanych do produkcji konkretnych produktów, koszty płac pracowników rozliczane na poszczególne produkty lub usługi oraz inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z realizacją konkretnych zamówień lub usług).¹ Koszty pośrednio związane z wytworzeniem produktów (świadczeniem usług) obejmują koszty, które wprawdzie nie mogą być przypisane do konkretnych produktów (usług), ale są ewidentnie związane z realizacją transakcji. Koszty pośrednie mogą obejmować:

• zmienne koszty pośrednie, których wartość zmienia się bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji (np. koszty płac inżynierów lub koszty zużycia energii),
• stałe koszty pośrednie, które pozostają stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji (np. koszty amortyzacji i utrzymania budynków i wyposażenia fabryki oraz koszty administracji zakładu produkcyjnego).

Oczekiwane ekonomiczne rezultaty regularnej działalności podmiotów gospodarczych, wymagają, aby ceny produktów lub usług stosowane w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w zakresie ich podstawowej działalności operacyjnej obejmowały pośrednie koszty:

• wytworzenia konkretnych produktów (koszty pośrednie, które mogą być uznane za zmienne, jeżeli mogą zostać pośrednio przypisane do jednostki produkcji i są zazwyczaj nieznaczne pod względem wartości w rachunku kosztów),
• związane z realizacją kolejnych serii produkcyjnych (koszty amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych do produkcji, zużycia energii, wody, gazu, itp., wynagrodzeń inżynierów programujących maszyny, jak również transportu wewnętrznego i składowania na poszczególnych etapach produkcji),
• linii produkcyjnych (koszty wynagrodzeń kierowników produkcji, przygotowania projektów, nadzoru produkcji oraz kontroli jakości, jak również koszty dystrybucji i obsługi klientów),
• przedsiębiorstwa (amortyzacji aktywów trwałych związanych z wytwarzaniem produktu poza amortyzacją maszyn i urządzeń, koszty serwisu i pozostałych usług pomocniczych koniecznych do realizacji produkcji lub świadczenia usług).²

Podsumowując, koszty wytworzenia produktów w ujęciu rachunkowym obejmują:

• koszty zakupu (np. wartość zakupu materiałów, ceł importowych, kosztów transportu załadunku i wyładunku oraz innych kosztów pozyskania materiałów lub półproduktów),
• koszty przetworzenia (wartość bezpośrednich i pośrednich kosztów procesu produkcji obejmujących np. koszty robocizny bezpośredniej i zużycia materiałów bezpośrednich, jak również koszty amortyzacji maszyn i budynków produkcyjnych, zużycia mediów oraz inne koszty pośrednie procesu produkcji i zarządzania zakładem produkcyjnym) oraz
• pozostałe koszty (np. koszty projektowania produktów na zamówienia poszczególnych klientów).

W przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług, za koszt wytworzenia uznawane są koszty materiałów i wynagrodzeń oraz innych świadczeń związanych z zatrudnieniem osób bezpośrednio zaangażowanych w wykonanie usług, jak również koszty pośrednie, które mogą zostać przypisane do poszczególnych usług (np. amortyzacja maszyn i urządzeń wykorzystywanych do świadczenia usług).

1.2. Koszty ogólnego zarządu
Zgodnie z §14 Rozporządzenia, ceny ustalane przez podmioty powiązane metodą koszt plus nie obejmują kosztów ogólnego zarządu, określonych w Rozporządzeniu jako „koszty działania jednostki jako całości oraz koszty zarządzania tą jednostką”³. Koszty ogólnego zarządu nie są przeważnie związane z dostawą produktów lub realizacją usługi i nie mogą zostać bezpośrednio ani pośrednio przypisane do konkretnej transakcji. Z podobnych powodów, ceny ustalane przez podmioty powiązane nie obejmują również kosztów finansowania działalności produkcyjnej lub usługowej powiązanego kontrahenta.

1.3. Koszty sprzedaży
Przepisy Rozporządzenia, jak również Wytyczne OECD nie rozstrzygają w jaki sposób rozliczane powinny być koszty sprzedaży nie stanowiące kosztów wytworzenia (bezpośrednich ani pośrednich), ale wyodrębnione dla celów bilansowych i niekiedy związane bezpośrednio z konkretną transakcją. Można uznać, że wartość kosztów sprzedaży przypisanych do produktów lub usług (np. kosztów transportu produktów do klienta oraz magazynowania przed dostawą) w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi może być zawarta w kosztach przyjmowanych za podstawę ustalania cen stosowanych przez te podmioty. Można założyć, że ceny w transakcjach porównywalnych zawieranych przez podmioty niepowiązane również obejmowałyby tego rodzaju koszty.

1.4. Porównywalność sposobu ustalania kosztów
Przepis §14 ust. 1 Rozporządzenia wymaga zachowania porównywalności kosztów przyjętych do ustalenia cen przez podmioty powiązane i porównywalne podmioty niepowiązane. Prawidłowe zastosowanie metody koszt plus wymaga zatem dążenia do zachowania spójności sposobu ustalania kosztów w porównywanych transakcjach. „Spójność księgowa polega m.in. na stosowaniu podobnych zasad podziału kosztów na koszty wytworzenia i koszty operacyjne”⁴. Dodatkowo, różne sposoby ustalania kosztów wytworzenia produktów (wykonania usług) przez podmioty powiązane i niepowiązane w porównywanych transakcjach mogą powodować, że wysokości narzutów ⁵w transakcjach uznanych za porównywalne zawieranych przez podmioty niepowiązane nie będą stanowić niepodważalnej podstawy do oszacowania wartości transakcji metodą koszt plus. „Jeżeli praktyki księgowe stosowane w transakcjach między podmiotami powiązanymi i niezależnymi nie są takie same, to w wykorzystywanych danych należy dokonać stosownych korekt, aby upewnić się, że w każdym przypadku stosowany jest ten sam typ kosztów. Narzut brutto musi być mierzony w sposób, który pozwoli na przeprowadzenie porównań między podmiotem powiązanym i niezależnym.”⁶

1) Zob. §11-12 MSR 2 – Zapasy, Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008 r. nr 1126/2008

2) Zob. szerzej Steven M. Bragg, Management Accounting Best Practices, Chapter 11 – Pricing Decisions, John Wiley & Sons, Inc. 2007
3) Zob. §14 ust. 2 Rozporządzenia
4) Robert Feinschreiber, Transfer pricing methods an application guide, John Wiley & Sons Inc. 2004, str. 81
5) Tj. narzucie rozumianym jako stosunek zysku netto ze sprzedaży do kosztów wytworzenia ponoszonych przez niezależne podmioty prowadzące porównywalną działalność.
6) Wytyczne OECD §2.39