Zgodnie bowiem z art. 15a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego (poniesionego kosztu) wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa (wyższa) od wartości tego przychodu (kosztu) w dniu jego otrzymania (zapłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Jeżeli natomiast, przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o CIT).
Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż faktycznie zastosowany kurs waluty powinien być stosowany do obliczania różnic kursowych również w sytuacji, gdy transakcje rozliczane są poprzez rachunki walutowe podatnika. Wprawdzie przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego”, niemniej jednak, zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, nie musi dojść do rzeczywistej sprzedaży walut, żeby można było mówić o kursie faktycznie zastosowanym. Jak wskazał Minister Finansów w piśmie z dnia 25 maja 2009 r. nr DD6/8213/70/MDA/DR-389/09: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24c), tak jak przepisy ustawy o rachunkowości (art. 30 ust. 2) nie definiują określenia kursu faktycznie zastosowanego, z tego względu, aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu. Na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.”
Z kolei, w aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przyjmowany jest pogląd przeciwny, zgodnie z którym kurs faktycznie zastosowany to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono wykorzystując go w danej operacji, finansowej, a nie kurs którego należałoby użyć do wyceny tejże transakcji (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 1190/09, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt: I SA/Go 541/10, czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 1006/10). Z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że w przypadku ruchów na rachunkach walutowych zastosowanie znajdzie średni kurs NBP, z uwagi na fakt, że kurs faktyczny w ogóle nie wystąpi. Jak zauważył WSA w Krakowie w powołanym wyżej wyroku „(…) w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty euro na polskie złote, a w konsekwencji nie następuje faktyczna sprzedaż lub zakup waluty euro. Zatem skoro bank nie dokonuje przewalutowania i nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty, to przyjęta przez organ koncepcja ustalenia faktycznie zastosowanego kursu waluty jest nieuzasadniona. (…) w ocenie Sądu bezpodstawne jest uznanie w zaskarżonej interpretacji, iż właściwym kursem dla obliczenia różnic kursowych jest w stanie faktycznym opisanym we wniosku – kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta spółka” na dzień operacji pieniężnej o godzinie przez nią przyjętej”. Oznaczałoby to w sytuacji braku dokonywania przewalutowywania zastosowanie kursu „hipotetycznego”, a nie kursu „faktycznie zastosowanego”. W związku z powyższym nie jest możliwe uwzględnienie kursów waluty, ponieważ nie zostały one faktycznie zastosowane.”
Stanowisko w przedmiotowej kwestii zajął także Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt: II FSK 1682/09, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt: I SA/GI 1030/08 (który uznał iż do przeliczenia wpływu na rachunek waluty obcej z tytułu zapłaty należności i rozchodu z rachunku waluty obcej z tytuły zapłaty zobowiązania, stosować należy faktyczny kurs waluty z tego dnia), uchylił zaskarżony wyrok w całości. Tym samym, NSA potwierdził, iż dla celów podatkowych do wyceny transakcji dokonywanych za pośrednictwem rachunków walutowych należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji, a nie kurs banku, w którym podatnik posiada rachunek.
Kwestia wyceny transakcji dokonywanych za pośrednictwem rachunków walutowych budzi sporo wątpliwości. Jednakże, w mojej opinii, słuszne jest stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne. Nie można bowiem zgodzić się, iż kurs faktycznie zastosowany jest tożsamy z kursem, który jedynie należy zastosować dla dokonania wyceny transakcji walutowej. Należy mieć zatem nadzieję, że w ślad za powołanym wyżej wyrokiem NSA pójdą identyczne wyroki WSA, oraz zmianie ulegnie stanowisko zajmowane przez organy podatkowe.
