Moment powstania przychodu w działalności hotelarskiej

W szczególności interesująco przedstawia się rozliczenie usług hotelarskich na poczet których zostały uregulowane tzw. opłaty rezerwacyjne.

Zasady powstawania przychodu

Zasady powstawania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zostały określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: UPDOP). Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost definicji „przychodu”. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż w art. 12 ust. 1 UPDOP znajduje się jedynie przykładowy katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na powyższe wskazuje użyte przez ustawodawcę podatkowego sformułowanie „przychodami są w szczególności”. Z opisywanych względów, w celu ustalenia pojęcia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym należały odwołać się do dosyć bogatego w tym zakresie orzecznictwa sądowego, jak również doktryny prawa podatkowego.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z 13 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 455/09), w którym stwierdzono, że „ustawodawca nie sformułował wymogu, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 tej ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. W szczególności ust. 4 cytowanego artykułu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Należy przy tym pamiętać, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej.”

Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. W myśl wyroku NSA w Warszawie z 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) stwierdzono, iż „(…) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.” Jednocześnie o uznaniu danego przysporzenia jako przychodu nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 UPDOP). Na powyższe uwagę zwrócił NSA w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97), w którym stwierdzono, iż:  „(…) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bowiem jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy. (tak orzekano m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 927/07, wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 655/09, czy wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06).

Tym samym źródłem powstania przychodu w przypadku branży hotelarskiej nie będzie jedynie przychód z tytułu świadczenia usług, czy też dokonywania dostaw towarów, lecz również w przypadku otrzymania kar umownych, odstępnego od umowy, czy też odszkodowań. Trzeba jednak mieć na uwadze, że ustawodawca w sposób odmienny reguluje rozliczanie przychodów z tytułu poszczególnych usług hotelarskich oraz z tytułu kar umownych itp.

Moment powstania przychodu

Na podstawie art. 12 ust. 3a PDOP zasadniczo za datę powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tym samym w przypadku usług hotelarskich przeważnie przychód będzie rozpoznawany z chwilą wykonania usługi, za który to moment w przypadku usług noclegowych należy uznać dzień, w którym minęła ostatnia doba hotelowa klienta. Trzeba również pamiętać, że odstępstwem od opisanej reguły jest opodatkowania usług o charakterze ciągłym, które w myśl art. 12 ust. 3c UPDOP powinny być opodatkowane na koniec okresu rozliczeniowego, lecz nie rzadziej niż raz w roku podatkowym. Usługi hotelarskie mogą mieć charakter usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych m. in. w przypadku usług najmu.

W tym miejscu warto również rozważyć w jaki sposób należy potraktować opłaty rezerwacyjne uiszczane przez klientów na poczet świadczenia usług hotelarskich. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż w świetle art. 12 ust. 3a przychód powstaje najpóźniej z chwilą uregulowania należności. Stosownie jednak do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zatem z jednej strony przepisy wskazują, że należności uregulowane przed dokonaniem wydania rzeczy, zbycia prawa, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi powodują powstanie przychodu (art. 12 ust. 3a), a z drugiej wyłączają z przychodów pobrane wpłaty oraz zarachowane należności dokonane przed dostawą towarów lub świadczeniem usług. W związku z tym częstokroć powstaje pytanie, czy opisywane wyłączenie z opodatkowania dotyczy jedynie zaliczek, czy też każdej wpłaty przed dostawą towarów lub świadczeniem usług.
[page_break]
Rozważając sposób opodatkowania zaliczek (do nich należy zaliczyć opłaty rezerwacyjne) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należy podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP nie stanowi przepisu szczególnego w stosunku do art. 12 ust. 3 updop i nie reguluje momentu powstania przychodu z tytułu zaliczek. Identyczne stanowisko w tym zakresie zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z 2 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 274/09), zgodnie z którym „(…) przedmiot regulacji wskazanych przepisów jest zatem odmienny – czym innym jest bowiem określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania przychodu w przypadku przysporzenia, które za przychód podatkowy jest uznawane. Ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju – aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. W sytuacji, gdy przysporzenie jako przychód podatkowy rozpoznane nie zostanie, rozważania na temat daty powstania przychodu stają się bezprzedmiotowe”.

W opinii autora wszelkie wpłaty dokonywane na poczet dostaw towarów lub usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie stanowią przychodu w rozumieniu UPDOP. Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że omawiania regulacja nie ma jedynie zastosowania do zaliczek lub zadatków, ale również do zapłaty ceny z góry. Na wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostaje również uregulowane należności w całości lub części. W ten sam sposób orzekł m. in. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. akr I SA/Bk 261/10), zgodnie z którym: „Pojęcie „wpłat”, do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). W świetle zatem omawianego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pobrana przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (skarżącą Spółkę) wpłata nie musi mieć charakteru zaliczki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się wyłącznie do zaliczek (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06, powoływany przez Spółkę, oraz wyrok WSA w Gdańsku z 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 820/08)”.

Niestety stanowisko organów podatkowych w zakresie traktowania jako wyłączonych z zakresu opodatkowania każdego rodzaju wpłaty, która następuje przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług nie jest jednolite. Trzeba bowiem zaznaczyć, iż w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-225/11-4/JG) stwierdzono, że „wpłata za rezerwację mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W takim przypadku całkowita wpłata (niemająca charakteru zaliczki) będzie przychodem podatkowym w dacie uregulowania należności.” Z kolei w sposób odmienny orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-399/11/PC), w której stwierdzono, iż „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w grudniu 2010 roku znaczna ilość nabywców usług Wnioskodawcy, w związku z informacją o wzroście stawki VAT na te usługi dokonała przedpłaty na zamówione usługi, które będą realizowane sukcesywnie w 2011 roku (przedpłaty te pokrywają całą cenę za usługę). Dokonane wpłaty oraz dokumentacja związana z zamówieniem i warunkami wykonania usługi wskazują jej rodzaj, jak i rok 2011, jako rok wykonania usługi. Mając powyższe na uwadze, jeżeli w istocie otrzymane przez Spółkę środki pieniężne stanowią zaliczkę (przedpłatę), nawet odpowiadającą 100% wysokości należności uiszczoną na poczet usług, które mają być wykonane w przyszłości, to w momencie ich otrzymania nie powstaje przychód podatkowy.”

Podsumowując wskazane powyżej przepisy prawa, w opinii autora, otrzymywane przez hotele opłaty rezerwacyjne, które posiadają charakter zaliczkowy nie podlegają opodatkowaniu w dacie ich otrzymania, gdyż zostały wyłączone z opodatkowania na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP. Jedynie zaliczki, czy też zapłata ceny na poczet zbycia praw stanowi bowiem przychód otrzymania należności. W przypadku opłat rezerwacyjnych nie można powiedzieć, że dotyczą one jakiegokolwiek zbycia praw. W tym zatem przypadku przychód powstanie w dacie wykonania usługi.

Kary umowne, odszkodowania, zwrot opłat rezerwacyjnych

Również szczególne reguły określenia momentu powstania przychodu obowiązują w przypadku kar umownych, odstępnego, czy też odszkodowań umownych. W tej sytuacji nie dochodzi bowiem ani do świadczenia usługi, ani do wydania rzeczy, ani do zbycia prawa. Zatem przychód należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3e UPDOP w dacie otrzymania należności z tego tytułu. W braku otrzymania tych należności przychód nie będzie powstawał.

W tym miejscu warto zaznaczyć, iż w przypadku zatrzymania przez hotel wcześniej uregulowanej opłaty rezerwacyjnej będzie można mówić o charakterze odszkodowawczym tej należności, bądź o świadczeniu usługi polegającej na gotowości do świadczenia usług hotelarskich. Niezależnie od charakteru prawnego tego świadczenia będzie ono podlegało opodatkowaniu w dacie jego rozliczenia. Z kolei w przypadku zwrotu opłaty rezerwacyjnej po stronie dokonującego zwrotu nie wystąpią jakiekolwiek obowiązki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodaj komentarz