Ponoszenie przez spółkę kosztów składki D&O może rodzić określone konsekwencje podatkowe zarówno dla ubezpieczonego jak również dla spółki jako ubezpieczającego. W niniejszym artykule poruszony zostanie aspekt możliwości uznania ponoszonej składki polisy D&O za nieodpłatne świadczenie spółki na rzecz osób objętych tego typu ubezpieczeniem.
Charakter ubezpieczenia D&O
Punktem wyjścia dla zdefiniowania konsekwencji podatkowych objęcia członków zarządu ubezpieczeniem D&O jest przybliżenie typowej konstrukcji tego typu polisy. Produkty ubezpieczeniowe skierowane dla kluczowej kadry spółek zakładają ochronę osób ubezpieczonych przed koniecznością ponoszenia finansowych kosztów roszczeń kierowanych przez osoby poszkodowane – wierzycieli, kontrahentów, akcjonariuszy/udziałowców – wynikających z nieprawidłowego działania lub braku działania osób ubezpieczonych w okolicznościach, w których podjęcie określonych działań było wymagane przez przepisy kodeksu spółek handlowych lub wewnętrznych aktów obowiązujących na poziomie spółki bądź grupy kapitałowej.
Co do zasady, ze względu na zakres podmiotowy ochrony ubezpieczeniowej można wyróżnić dwa typy polis D&O:
1) ochrona ubezpieczeniowa oraz kwota składki uzależniona jest od stałości składu osobowego grupy ubezpieczonej, w konsekwencji, wszelkie zmiany personalne w tym zakresie mogą powodować wygaśnięcie polisy;
2) ochrona ubezpieczeniowa jest niezależna od składu personalnego danego organu spółki, co oznacza, iż zmiany osobowe nie powodują wygaśnięcia polisy bądź konieczności jej renegocjowania, a wysokość składki jest kalkulowana wg innych czynników niż ilość osób ubezpieczonych – np. przez odwołanie do poziomu obrotów spółki.
Jak wynika z informacji publikowanych przez krajowych brokerów ubezpieczeniowych, dominującym typem polis są polisy grupowe, w których krąg osób ubezpieczonych identyfikowany jest przez określenie sprawowanej funkcji w spółce, bez imiennego wskazywania ubezpieczonego. Niewątpliwie wpływ na takie podejście ma fakt, iż kodeks spółek handlowych co do zasady przewiduje solidarną odpowiedzialność członków zarządu, co oznacza, że wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia przez wszystkich dłużników łącznie bądź od każdego z nich z osobna.
Orzecznictwo sądów administracyjnych
Z punktu widzenia osób objętych ubezpieczeniem, istotne znaczenie ma fakt czy koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia OC stanowi dla nich przychód do opodatkowania kwalifikowany, w zależności od postawy prawnej zatrudnienia i wynagradzania, jako przychód ze stosunku pracy bądź z działalności wykonywanej osobiście.
Analizując zapadłe w ostatnim czasie orzeczenia sądów administracyjnych, można zauważyć powiązanie problematyki ubezpieczeń OC członków zarządu z podejściem NSA w zakresie „typowych” nieodpłatnych świadczeń pozapłacowych (np. pakiety medyczne, imprezy integracyjne).
Przykładem wyżej wskazanej tendencji są orzeczenia NSA z początku 2012 r. – wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1262/10) oraz wyrok z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2747/11). W obu orzeczeniach uchylono pozytywne dla podatników wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (odpowiednio – wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1055/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r., sygn. I SA/Wr 1254/09).
Przechodząc do oceny stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne, należy zauważyć, iż zarówno w negatywnych orzeczeniach NSA jak i wyżej wskazanych wyrokach WSA w Warszawie i Wrocławiu, składy orzekające nie miały wątpliwości, iż poniesienie przez spółkę kosztów ubezpieczenia stanowi zdarzenie powodujące osiągnięcie przez ubezpieczonych wymiernych korzyści finansowych. W takim przypadku nie następuje, jak podkreślały sądy I instancji, posługując się terminologią rachunkową, do zwiększenia aktywów ubezpieczonego, jednakże zmniejszeniu ulegają jego pasywa, co również stanowi przesłankę do rozpoznania przysporzenia majątku ubezpieczonego kosztem majątku spółki.
[page_break]
Podstawową różnicą, warunkującą ostateczną treść przywołanych orzeczeń, było ustalenie czy w przypadku zawierania bezimiennych polis ubezpieczeniowych możliwe jest skonkretyzowanie wysokości przychodu po stronie określonego podatnika (ubezpieczonego). Sądy pierwszej instancji zwróciły uwagę, iż dla powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia istotne jest otrzymanie przysporzenia, a nie tylko postawienie go do dyspozycji. W konsekwencji, w sytuacji, gdy:
1) ubezpieczeniem OC objęty jest szeroki krąg osób określony przez odwołanie do zajmowanych przez nie wskazanych stanowisk w spółce, a nie przez imienne wskazanie tych osób,
2) osoby ubezpieczone mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co skutkuje zróżnicowaniem prawdopodobieństwa i wysokości obowiązku odszkodowawczego,
3) w okresie objętym ochroną ubezpieczeniową krąg osób ubezpieczonych może podlegać zmianom,
4) składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych osób,
– płatnik nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika/członka organu Spółki. Jeżeli nie można ustalić wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, brak jest podstawy do ustalenia zaliczki do której odprowadzenia spółka byłaby zobowiązana jako płatnik.
Całkowicie odmienne stanowisko zostało zaprezentowane w przywołanych wyrokach NSA ze stycznia 2012 r. Nie bez znaczenia dla treści orzeczeń, co podkreślono w uzasadnieniu, była uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA sygn. akt II FPS 7/10 w przedmiocie opodatkowania pakietów świadczeń medycznych wykupionych przez pracodawcę. Zdaniem NSA, sytuacja podatkowa osób objętych ubezpieczeniem OC jest porównywalna do sytuacji osób, którym zapewniono możliwość skorzystania z opieki medycznej, wykraczającej poza zakres medycyny pracy. NSA podkreślił, iż podnoszone przez płatników trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na zakres obowiązku podatkowego. W odniesieniu do ubezpieczenia OC istotne jest, zdaniem NSA, że płatnik zna ilość pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową i okres ubezpieczenia, a zatem znany jest krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową na przestrzeni całego okresu obowiązywania polisy. Tym samym możliwe jest zastosowanie operacji rachunkowej pozwalającej na ustalenia wartości przychodu ubezpieczonego poprzez podział łącznych kosztów polisy przez liczbę osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Warto jednak zwrócić uwagę, iż w wyroku z 10 stycznia 2012 r. NSA podkreślił specyfikę ubezpieczeń bezimiennych, stwierdzając, iż „w związku z nieokreślonością i potencjalną zmiennością kręgu osób objętych ochrona ubezpieczeniowa należy rozważyć, czy w przypadku tak skonstruowanego mechanizmu ubezpieczenia przychód powstaje w momencie poniesienia składki przez pracodawcę, czy za okresy zatrudnienia na danym stanowisku skutkujące korzystaniem z ochrony, każdorazowo aktualizujące świadczenie zakładu ubezpieczeń, czyli ochronę ubezpieczeniową.” Z powyższego sformułowania można wyciągnąć wniosek, iż nawet w przypadku konieczności rozpoznania przychodu, kwestią otwartą jest czy przychód powinien zostać przypisany osobom ubezpieczonym na moment poniesienia składki, czy również osobom objętych ubezpieczeniem w okresie późniejszym.
Dylemat dla płatników
Mając na względzie aktualne stanowisko NSA w zakresie ubezpieczeń OC członków zarządu i innych osób sprawujących kluczowe stanowiska w spółce, wydaje się, że podejście zakładające brak rozpoznania przychodu po stronie ubezpieczonych jest ryzykowne. Niemniej, moim zdaniem ocena ryzyka w tym zakresie uzależniona jest przede wszystkim od konstrukcji polisy ubezpieczeniowej, w tym od okoliczności czy:
1) ubezpieczenie jest bezimienne,
2) ubezpieczonym nie jest konkretna osoba,
3) dla objęcia ubezpieczenia wystarczającym jest sprawowanie przez daną osobę stanowiska określonego w umowie ubezpieczeniowej,
4) wysokość składki uzależniona jest od innych kryteriów niż liczebność ubezpieczonej grupy,
5) osoba ubezpieczeniową nie może stać się beneficjentem wypłaty ubezpieczeniowej.
W przypadku, gdy odpowiedź na wszystkie wyżej postawione pytania byłaby pozytywna, wówczas nieuzasadnionym byłoby ustalenie przychodu będącego podstawą do kalkulacji i potrącenia jakiejkolwiek zaliczki na podatek dochodowy. Jak wskazują jednak ostatnie orzeczenia NSA, zdeterminowane niewątpliwie przez uchwałę Izby Finansowej NSA w przedmiocie pakietów medycznych, argumentacja oparta na niemożności skonkretyzowania przychodu po stronie ubezpieczonego nie znajduje akceptacji na poziomie sądów administracyjnych drugiej Instancji.
