Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [updof] osoby fizyczne nie będące polskimi rezydentami dla celów podatkowych podlegają opodatkowaniu jedyni od dochodów osiąganych na terytorium Polski (jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 29 ust. 1 pkt 1 updof wskazuje, że „Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów (…) 1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (…) pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu”.  Jednocześnie, art. 13 ust. 1 pkt 7 updof dotyczy przychodów „otrzymywanychy przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych”.  Zatem wynagrodzenie otrzymywane przez niemieckiego rezydenta podatkowego z tytułu zasiadania w zarządzie polskiej spółki kapitałowej podlegać będzie opodatkowaniu 20% podatkiem w Polsce.

Zasada ta ma zastosowanie z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Analiza różnych wersji językowych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Niemcami [upo Polska-Niemcy] nasuwa jednak istotnych wątpliwości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 upo Polska-Niemcy “Wynagrodzenia członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.”

Art. 16 ust. 2 upo Polska-Niemcy dotyczy zaś wynagrodzeń otrzymywanych „z tytułu pełnienia obowiązków pełnomocnika spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Polska wersja językowa nie pozostawia więc wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu zasiadania w zarządzie polskiej spółki kapitałowej, jest wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 upo Polska Niemcy.

Art. 24 ust. 1 pkt b) upo Polska-Niemcy dla tego rodzaju wynagrodzeń przewiduje metodę kredytu: „Na poczet niemieckiego podatku od dochodu zalicza się, z uwzględnieniem postanowień niemieckiego prawa o zaliczaniu podatku zagranicznego, podatek polski zapłacony zgodnie z prawem polskim i zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy od następujących rodzajów dochodu: (…) bb) dochodu, który może być opodatkowany w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie artykułu 11 ustęp 2, artykułu 12 ustęp 2, artykułu 13 ustęp 2, artykułu 15 ustęp 3, artykułu 16 ustęp 1 i artykułu 17”.. Oznacza, że otrzymywane wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu w Niemczech, a 20% podatek zapłacony w Polsce będzie mógł zostać odliczony od podatku do zapłaty w Niemczech). Taka kwalifikacja jest akceptowana przez polskie organy podatkowe w wydawanych oficjalnych interpretacjach prawa podatkowego, np.

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2009 r. (IPPB2/415-124/09-3/JB), w którym organ potwierdził: „W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 16 ust. 1 UPO z RFN, wynagrodzenie, jakie otrzymuje Wnioskodawca na podstawie kontraktu menedżerskiego z tytułu członkostwa w zarządzie spółki P. z siedzibą w Niemczech będzie podlegało opodatkowaniu w Niemczech. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce – kraju miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania”;
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 26 stycznia 2010 r. (ILPB2/415-1049/09-3/AJ), w której organ wskazał: “Stosownie do treści art. 16 ust. 1 ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (…) – wynagrodzenie członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.Analiza ww. przepisu pozwala na sformułowanie twierdzenia, iż wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w Niemczech z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce”;
• podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPB2/415-869/08/MCZ (KAN-4640/05/08) z 6 sierpnia 2008 r.

Wersja angielska art. 16 ust. 1 upo Polska-Niemcy mówi natomiast o członkach „board of directors of a company”, zaś wersja niemiecka upo Polska-Niemcy o wynagrodzeniu „Aufsichts- oder Verwaltungsrates”. Praktyka niemieckich organów administracyjnych wskazuje, że określenia „Aufsichts- oder Verwaltungsrates” odnoszą się jedynie do wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji nadzorczych (np. wynagrodzenia członka rady nadzorczej w polskich spółkach kapitałowych) i nie mają zastosowania dla wynagrodzenia otrzymywanego za wykonywanie czynności zarządczych. Taka kwalifikacja wynagrodzenia powoduje, że wynagrodzenie otrzymywane przez niemieckiego rezydenta podatkowego z tytułu zasiadania w zarządzie w polskich spółkach kapitałowych jest kwalifikowane w Niemczech jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 ust. 2 upo Polska-Niemcy, zgodnie z którym „Wages, salaries, and similar remuneration which a person residing in a Contracting State (Germany) receives in his or her capacity as an authorized representative of a company which is a resident of the other Contracting State (Poland) can be taxed in the other State. Zgodnie z wersją polską: “Uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu pełnienia obowiązków pełnomocnika spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt a) upo Polska-Niemcy „W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, podatek będzie ustalany w następujący sposób: a) Jeżeli nie mają zastosowania postanowienia w punkcie b), dochód uzyskiwany w Rzeczypospolitej Polskiej lub mienie położone w Rzeczypospolitej Polskiej, które zgodnie z niniejszą umową może podlegać opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru podatku niemieckiego”.

Dla dochodów, o których mowa w art. 16 ust. 2 upo Polska-Niemcy przewidziana jest zatem metoda wyłączenia – co oznacza, że 20% podatek w Polsce może być ostatecznym podatkiem do zapłaty przez członka zarządu.