Definicja kary umownej została zawarta w art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W myśl tego przepisu kara umowna stanowi wynikającą z postanowień umownych zapłatę określonej sumy w celu naprawienia szkody powstałej w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego. Jest to zatem rodzaj wyrażonego w pieniądzu świadczenia, którego obowiązek poniesienia może zostać uzgodniony przez strony umowy. W obrocie gospodarczym zapłata kary umownej stanowi zatem wydatek dla podmiotu zobowiązanego, co niejednokrotnie rodzi pytanie czy jego poniesienie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.
Zasady kwalifikowania poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: ustawa pdop], w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop.
Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy pdop wskazał, iż za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Oznacza to, iż wydatki związane z odpowiedzialnością umowną z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.
Możliwość zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem w głównej mierze od celu, w jakim wydatek ten został poniesiony. Zgodnie z treścią cytowanego przepisu celem tym powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie ich źródła. Ponadto, warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, w tym także możliwością powstania lub zwiększeniem przychodu. W praktyce oznacza to, iż fakt poniesienia wydatku w sposób bezpośredni lub pośredni musi wpływać na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu, co nastąpić może również w wyniku eliminacji bądź ograniczenia pomniejszających przychód strat podatnika.
Analiza związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a osiąganiem przychodów dowodzi, iż zapłata kary umownej, pełniącej rolę odszkodowania za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania niepieniężnego, nie zawsze wpływa bezpośrednio na przychody podatkowe, zaś istnienie tego związku każdorazowo powinno być przedmiotem indywidualnej weryfikacji stanu faktycznego. Zapłacona kwota kary umownej może bowiem stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona, a oczywistym celem jej poniesienia było osiągnięcie przychodów bądź zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Ocena celowości poniesienia wydatku wymagać będzie natomiast uwzględnienia czynników takich jak powód zerwania umowy czy też sposób umownego ukształtowania elementów odszkodowania. Nie bez znaczenia bowiem jest dynamiczny charakter procesów i zjawisk gospodarczych, które niejednokrotnie wymagają od podmiotów dostosowywania podejmowanych decyzji oraz działań do szybko zmieniających się warunków gospodarczych. W konsekwencji, ekonomicznie uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze podejmowane w określonych okolicznościach, w związku z nieprzewidzianą zmianą warunków gospodarczych, często skutkują potrzebą podjęcia elastycznych działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W obrocie gospodarczym występują zatem liczne przypadki, w których dany podmiot odstępuje od zawartej umowy, celem zapobieżenia stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, często korzystniejszej w danej sytuacji ekonomicznej, umowy.
Wówczas uzasadnione staje się zaliczenie kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zapłacone odszkodowanie eliminuje groźbę poniesienia w przyszłości dużo bardziej dotkliwej dla podatnika straty. Powyższy pogląd potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009 r. sygn. ILPB3/423-476/09-2/ŁM, wskazując, iż tak rozumiana kara umowna stanowi koszt, którego istotą jest jego obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 536/09, podkreślając, iż analiza związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a osiąganiem przychodów powinna uwzględniać wykładnię przepisów podatkowych, w szczególności zaś art. 15 ust. 1 ustawy pdop, umożliwiającą dokonywanie oceny działań i zachowań podatnika również z perspektywy konsekwencji dynamiki zmian otoczenia gospodarczego, w którym funkcjonuje.
Koszt poniesiony przez podatnika w związku z wypłatą kary umownej z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przed upływem terminu na jaki została ona zawarta może zatem zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli obiektywnie weryfikowalne i racjonalne przesłanki wskazywać będą, iż został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.
