Jeśli na przykład podatnik nie składa deklaracji PIT-5L, w której i tak nie wykazałby żadnych kosztów (poza składkami na ubezpieczenie społeczne) i przychodów, bo w tym czasie prowadzona przez niego działalność gospodarcza mająca np. charakter sezonowy doznałaby naturalnego zastoju – to trudno w takim przypadku mówić o narażeniu jakiegokolwiek podatku na uszczuplenie. Brak tej przesłanki sprawia, że takiemu podatnikowi nie będzie można postawić zarzutu popełnienia czynu zabronionego z art. 54 kks. W takiej sytuacji podatnik nie będzie również narażony na zarzut z art. 56 § 4 kks, który za wykroczenie skarbowe uznaje zaniechanie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej w terminie wymaganym przez ustawę podatkową nawet wówczas, gdy w ogóle nie doszło do narażenia podatku na uszczuplenie. Jeżeli bowiem deklaracja podatkowa w swojej treści w ogóle nie zawierałaby przedmiotu lub podstawy opodatkowania – to sam fakt jej niezłożenia nie wyczerpuje znamion określonych w art. 56 § 4 kks, który mówi o zaniechaniu złożenia deklaracji, przy jednoczesnym ujawnieniu przedmiotu lub podstawy opodatkowania.
Podatnik może popełnić czyn zabroniony, o którym mowa w art. 54 kks również wtedy, gdy złoży wymaganą deklarację podatkową, lecz deklaracja ta będzie zawierała niepełne dane co do przedmiotu opodatkowania lub też podstawy opodatkowania. Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, że składając deklarację podatkową wypełnioną w ten, nieprawidłowy sposób, podatnik naraża się również na postawienie zarzutu z art. 56 § 1-3 kks, który przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnej podatnika podającego nieprawdę w składanej deklaracji podatkowej i przez to narażającego podatek na uszczuplenie.
W przypadku, gdy w złożonej deklaracji podane zostaną nieprawdziwe dane pomijające część lub całość przedmiotu opodatkowania lub podstawy opodatkowania, do określenia ewentualnej odpowiedzialności podatnika, zastosowanie znajdzie art. 7 kks, który mówi o tzw. zbiegu przepisów. Zgodnie z tym uregulowaniem, jeśli ten sam czyn (tu: złożenie deklaracji podatkowej zawierającej nieprawdziwe dane) wyczerpuje znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu (tu: art. 54 i 56 § 1-3 kks), sprawcy przypisuje się tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów. W praktyce oznacza to, że sprawca karany jest na podstawie tego z przepisów, który przewiduje karę surowszą, a jeśli kary wynikające ze zbiegających się przepisów są takie same – sprawcy wymierzana jest kara wynikająca z tego z przepisów, który najpełniej charakteryzuje jego czyn (art. 7 § 2 kks). Z prostego porównania sankcji przewidzianych w przepisach art. 54 kks oraz art. 56 § 1–3 kks, wynika, że nie różnią się one od siebie również, jeśli uwzględni się ich powiązanie z wartością podatku narażonego na uszczuplenie. Ta okoliczność uzasadnia znacznie częstsze stosowanie w praktyce art. 56 § 1–3 kks jako podstawy pociągania do odpowiedzialności podatnika, który złożył deklarację pomijającą przedmiot lub podstawę opodatkowania. Finansowe organy ścigania oraz sądy przyjmują w takim przypadku, iż błędnie wypełniona i złożona deklaracja jako znamię czynu zabronionego jest „lepiej” opisana w art. 56 § 1-3 kks.
W tym miejscu można sobie postawić pytanie, czy istnieje prawne uzasadnienie, dla funkcjonowania obok siebie dwóch norm prawnych, które w obecnym kształcie właściwie w dużej części się pokrywają i nie zmienia tego dodatkowa przesłanka zamieszczona w art. 54 kks „uchylania się od opodatkowania”, która jest przecież konsumowana przez bardziej ogólna przesłankę „narażenia podatku na uszczuplenie”.
Podanie niewłaściwych danych w deklaracji podatkowej
Przepisy art. 54 i 56 kks wspólnie opisują jedną kategorię czynów zabronionych, którą można by określić jako umyślne wprowadzanie w błąd organów podatkowych co do wysokości należnego podatku bądź to wskutek zaniechania złożenia deklaracji podatkowej, bądź to w konsekwencji podania w niej danych niezgodnych z rzeczywistością. Samo błędne wypełnienie deklaracji podatkowej nie wyczerpuje jednak jeszcze znamion czynu zabronionego określonego w art. 56 § 1-3 kks. Niezbędną przesłanką, której wystąpienie może uruchomić pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej skarbowej jest dopiero „złożenie” błędnie wypełnionej deklaracji podatkowej, tj. fizyczne dostarczenie jej właściwemu organowi lub płatnikowi, bądź też nadanie jej na adres tych podmiotów w urzędzie pocztowym.
[page_break]Dodatkowo, przepis art. 56 § 1-3 kks sankcjonuje zachowanie podatnika polegające na niewypełnieniu obowiązku zawiadomienia właściwego organu o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem, z kolei cytowany już wyżej art. 56 § 4 kks przewiduje możliwość ukarania podatnika za sam fakt niezłożenia lub złożenia po terminie deklaracji podatkowej wykazującej jakikolwiek przedmiot lub podstawę opodatkowania.
Pod pojęciem deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć również zeznania, wykazy lub informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Z oświadczeniem mamy do czynienia w postępowaniu podatkowym. Przykładem może tu być postępowanie związane z ostatecznym ustaleniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym podatnik zobowiązany jest składać oświadczenia zawierające informacje, od których zależy wysokość podatku (m.in. oświadczenie o łącznym opodatkowaniu dochodów z małżonkiem). Podanie nieprawdy w złożonym oświadczeniu również naraża podatnika na pociągnięcie do odpowiedzialności karnej skarbowej z art. 56 § 1-3 kks.
W każdym z wyżej opisanych przypadków, z wyjątkiem wykroczenia określonego w art. 56 § 4 kks, które związane jest z zaniechaniem przez podatnika złożenia deklaracji podatkowej w terminie, pomimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, konieczną przesłanką do uznania czynu za zabroniony jest wywołanie nim narażenia na uszczuplenie podatku. W myśl definicji zawartej w art. 53 § 28 kks, przez narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym należy rozumieć spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia – co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 11 lutego 2003 r. (sygn. akt IV KKN 21/00), „Narażenie na uszczuplenie podatku powinno być rozumiane jako działanie bądź zaniechanie biernego podmiotu stosunku prawnopodatkowego prowadzące do powstania różnicy między należną Skarbowi Państwa bądź jednostce samorządu terytorialnego kwotą podatku a kwotą przypadającą do uiszczenia według zeznania lub zgłoszenia straty. Narażeniem na uszczuplenie podatku jest przede wszystkim niezadeklarowanie należnej kwoty podatku, od którego uiszczenia sprawca się w ten sposób uchylił, a nadto w szczególności niezgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania, niezgłoszenie danych mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokości albo podania takich danych niezgodnie z rzeczywistością oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg, a także każde inne działanie prowadzące do powstania różnicy między należną kwotą a wykazaną w zeznaniu podatkowym.” W tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to, iż „narażenie podatku na uszczuplenie” nie obejmuje zachowania podatnika polegającego na złożeniu rzetelnej deklaracji podatkowej i braku dokonania wpłaty lub braku terminowej wpłaty kwoty należnego podatku. W takim przypadku odpowiedzialność karna podatnika może ewentualnie wynikać z art. 57 kks, pod warunkiem, że niewpłacanie zadeklarowanego podatku ma charakter uporczywy (a więc dotyczy zobowiązań podatkowych wykazanych w więcej niż tylko jednej deklaracji).
