W takim przypadku chodziło przede wszystkim o transakcje nieodpłatne, które nie podlegają VAT, dotacje oraz subwencje wyłączone z VAT, jak również inne czynności niestanowiące ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Wydaje się jednak, iż po wydaniu w dniu 24 października 2011 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 9/10) nie powinno być już żadnych wątpliwości, że czynności wyłączone z zakresu podatku VAT nie mają wpływu na wyliczanie proporcji sprzedaży, co jednak nie oznacza, że tego rodzaju czynności same w sobie umożliwiają odliczanie podatku VAT. Bowiem gdyby dotacja była jedynie związana z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT, podatnik nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego.

W przedmiotowym orzeczeniu NSA powołał się m. in. na wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), w której przed Trybunałem postawiono pytanie, czy kwota dywidend powinna zostać uwzględniona w mianowniku proporcji. ETS uznał, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów, gdyż Sofitam, jako spółka holdingowa, nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał. Stąd też, brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami wykonywanymi przez Sofitam w ramach działalności gospodarczej. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. W dalszej cześci orzeczenia stwierdzono, że z racji tego, iż dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatku VAT, a tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem. Jednocześnie, dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

W kolejnym orzeczeniu Trybunału, które zostało przeanalizowane przez NSA (sprawa C-16/00 pomiędzy Cibo Par-ticipations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), Trybunał również potwierdził, że dywidendy – jako przychód nieobjęty VAT – nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka dla proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Trybunał stwierdził przy tym, że sytuacji tej nie zmienia fakt, że spółka holdingowa jest podatnikiem VAT z tytułu usług zarządzania spółką zależną.

Podsumowując treść uchwały NSA należałoby podkreślić, że kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie, na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji sprzedaży.

Trzeba jednocześnie mieć na względzie, że w myśl projektu zmiany ustawy o VAT, który prawdopodobnie zostanie uchwalony od 1 kwietnia 2015 r. podatnicy będą musieli uwzględniać przy wyliczaniu proporcji działalność wyłączoną z zakresu opodatkowania VAT.

Radosław Żuk, redaktor naczelny TaxFin.pl