Definicja podmiotów powiązanych na gruncie powiązań kapitałowych i osobowych

Identyfikacja podmiotów powiązanych, choć może wydawać się procesem relatywnie prostym, budzi wiele wątpliwości. Gdy oprócz bezpośrednich powiązań kapitałowych pomiędzy badanymi podmiotami występują także powiązania pośrednie bądź osobowe lub majątkowe, rozwikłanie struktury powiązań i wiążących się z nią obowiązków wymaga dokładnej analizy.

W uwagi na istotne zmiany przepisów regulujących dokumentowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, wchodzące w życie od 1 stycznia 2017 r., wprowadzające m.in. zaostrzenie obowiązków dokumentacyjnych i konieczność wskazania w dokumentacji istniejących powiązań między stronami oraz coroczne sprawozdanie z transakcji z podmiotami powiązanymi (CIT-TP), należy dokładnie i szczegółowo przyjrzeć się powiązaniom. Ich prawidłowa identyfikacja przesądza bowiem o istnieniu poszczególnych obowiązków w zakresie cen transferowych.

Rodzaje powiązań

Zgodnie z art. 11 Ustawy o CIT (oraz analogicznie art. 25 Ustawy o PIT), powiązania występują, jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa. Zapis dotyczy zarówno podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (podmioty krajowe), jak i poza terytorium Polski (podmioty zagraniczne), jeżeli są one powiązane z podmiotami krajowymi. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa we wskazanym przepisie, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (od 1 stycznia 2017 r. próg ten będzie wynosił 25%).

Przepisy te mają zastosowanie również, kiedy ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Powyżej wskazane przepisy odnoszą się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Ustawodawca, ustalając definicję powiązań, ograniczył się więc do wskazania ich rodzajów, nie precyzując jednak, co oznaczają poszczególne pojęcia, np. powiązania o charakterze majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Poniżej przedstawiamy najważniejsze rodzaje powiązań, wraz z wyjaśnieniem, jakie sytuacje mieszczą się w definicji pojęcia.

Powiązania kapitałowe

Powiązania kapitałowe są najczęściej identyfikowaną grupą powiązań. Z bezpośrednim powiązaniem kapitałowym mamy do czynienia, gdy dany podmiot posiada nie mniej niż 5% udziałów w kapitale innego podmiotu (od stycznia 2017 r. będzie to próg 25%).

[PRZYKŁAD]

Spółka A posiada 25% udziałów w spółce B.

Między spółką A i B występują bezpośrednie powiązania kapitałowe. Spółki A i B są powiązane w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

[KONIEC PRZYKŁADU]

Pośrednie powiązanie o charakterze kapitałowym występuje, gdy jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada udział w kapitale innego podmiotu. Jeżeli wartości udziałów w kapitale się różnią, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

[PRZYKŁAD]

Spółka A posiada 100% udziałów w spółce B, która posiada 25% udziałów w spółce C.

Spółka A ma całościowy bezpośredni udział w kapitale spółki B. Spółka A posiada też pośredni udział w kapitale spółki C w wysokości 25%. Spółki A, B i C są powiązane w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

[KONIEC PRZYKŁADU]

Powiązania kapitałowe obejmują również sytuacje, gdy ten sam podmiot posiada bezpośredni lub pośredni udział w kapitale różnych podmiotów. W tym przypadku także obowiązuje zasada, że jeżeli wartość tych udziałów będzie różna – wówczas wartością udziału pośredniego jest wartość niższa.

[PRZYKŁAD]

Spółka A posiada 80% udziałów w spółce B, która posiada 30% udziałów w spółce C.

Spółka A posiada również 100% udziałów w spółce D.

W takim wypadku spółka A jest bezpośrednio powiązana ze spółką B oraz D. Bezpośrednio powiązana jest również spółka B ze spółką C.

Między spółkami B i C a spółką D występują powiązania pośrednie.

[KONIEC PRZYKŁADU]

W każdym z wymienionych przypadków, przekroczenie progów transakcyjnych wymienionych w art. 9a Ustawy o CIT (i odpowiednio 25a Ustawy o PIT) spowoduje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji zawieranych między tymi podmiotami.

Identyfikacja powiązań osobowych

W ramach powiązań osobowych wyróżnia się powiązania funkcyjne i rodzinne. Z powiązaniami rodzinnymi mamy do czynienia jedynie w kontekście powiązań krajowych. Są one identyfikowane w sytuacji, gdy bezpośredni lub pośredni udział w kontroli lub zarządzaniu dwoma różnymi podmiotami krajowymi mają osoby, między którymi istnieje pokrewieństwo lub powinowactwo. Zgodnie z art. 11 ust. 6 Ustawy o CIT (oraz art. 25 ust. 6 ustawy o PIT) powiązania rodzinne obejmują: małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Transakcja między podmiotami, w których funkcje zarządcze lub kontrolne sprawują osoby pozostające ze sobą w takich relacjach, daje organom podatkowym prawo kontrolowania jej warunków pod kątem zgodności z zasadą ceny rynkowej.

[PRZYKŁAD]

Anna Kowalska jest członkiem zarządu spółki A. Jej szwagier, Jan Nowak, zasiada w radzie nadzorczej spółki B. Między spółką A i spółką B występują powiązania osobowe o charakterze rodzinnym.

[KONIEC PRZYKŁADU]

Powiązania osobowe obejmują również powiązania funkcyjne. Takie powiązania istnieją w sytuacji, gdy ta sama osoba sprawuje funkcje zarządcze lub kontrolne jednocześnie w dwóch różnych podmiotach. Od powiązań rodzinnych odróżnia je fakt, że powiązania funkcyjne są uwzględniane zarówno w relacjach krajowych jak i międzynarodowych. Co istotne, należy brać tutaj pod uwagę faktyczny udział w zarządzaniu lub kontroli. Taką rolę można, w zależności od sytuacji, przypisać nie tylko członkom zarządu lub rady nadzorczej spółki, ale np. dyrektorowi finansowemu czy dyrektorowi sprzedaży.

[PRZYKŁAD]

Jan Kowalski sprawuje funkcję członka zarządu spółki A. Jednocześnie pełni funkcję dyrektora finansowego w spółce B, gdzie podejmuje m.in. decyzje inwestycyjne czy też dotyczące strategii firmy.

Spółka A i spółka B są powiązane osobowo.

[KONIEC PRZYKŁADU]

Inne rodzaje powiązań

W artykule 11 Ustawy o CIT wymienione są również rodzaje powiązań, które w praktyce identyfikowane są rzadziej, niż powiązania rodzinne lub funkcyjne, w dużej mierze ze względu na ich mało precyzyjną definicję. Zalicza się do nich powiązania majątkowe oraz powiązania wynikające ze stosunków pracy (zaliczane do powiązań osobowych). Oba rodzaje zostały wyróżnione przez ustawodawcę na poziomie powiązań krajowych.

W przypadku powiązań majątkowych brak jest definicji, która umożliwiłaby jednoznaczne zidentyfikowanie tej zależności. Przyjmując wykładnię celowościową, można założyć, że występują w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją stosunki np. zobowiązaniowe lub umowne, które sprawiają, że ich majątki są w pewien sposób zintegrowane, np. występuje współwłasność aktywów o dużej wartości. Wtedy może powstać podejrzenie, że podmioty będące ze sobą w relacji majątkowej, mogą zawierać transakcje na warunkach odbiegających od rynkowych, aby osiągnąć wspólny cel. Tego rodzaju powiązania mogą mieć źródło np. w umowach spółek osobowych, umowach wspólnego przedsięwzięcia lub umowach franczyzy.

Ustawodawca nie zdefiniował też powiązań wynikających ze stosunku pracy. Wiadomo jednak, że nie mogą one wynikać z umów cywilnoprawnych lub umów o świadczenie usług ponieważ nie można tu mówić o istnieniu stosunku pracy. Racjonalne wydaje się również założenie, że nie każdy stosunek pracy może kreować powiązania. Osoba zatrudniona w danej spółce powinna również, z racji tego zatrudnienia, mieć jakiś wpływ na decyzje pracodawcy, w szczególności te, które związane są z zawieraniem transakcji. Powiązanie wynikające ze stosunku pracy może mieć miejsce np. w przypadku, gdy transakcji dokonuje spółka, w której dana osoba pełni funkcje zarządcze ze spółką, w której ta sama osoba jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę i również bezpośrednio lub pośrednio wpływa na jej decyzje co do przeprowadzanych operacji gospodarczych.

[PRZYKŁAD]

Jan Kowalski jest członkiem zarządu spółki A. Jednocześnie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako dyrektor ds. marketingu w spółce B.

Między spółką A i B występują powiązania wynikające ze stosunku pracy.

[KONIEC PRZYKŁADU]

Istota identyfikacji powiązań w cenach transferowych

Identyfikacja powiązań w grupach, w których występują przede wszystkim bezpośrednie i pośrednie powiązania kapitałowe, może być zadaniem niebudzącym wątpliwości. Problemy pojawiają się jednak przy analizie powiązań bezpośrednich i pośrednich w rozbudowanej sieci powiązań, w szczególności gdy uwzględnia się jednocześnie np. powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym. Analiza jest w takich wypadkach zwykle trudniejsza i czasochłonna, w związku z czym występuje duże prawdopodobieństwo przeoczenia istotnych stosunków funkcyjnych lub umownych, kreujących powiązania.

Biorąc pod uwagę fakt, że przepisy dotyczące cen transferowych ulegną zaostrzeniu od 1 stycznia 2017 r., istnieje istotne ryzyko, że wszelkie niedociągnięcia ze strony podatnika mogą być zauważone w trakcie kontroli podatkowej i wiązać się z poważnymi konsekwencjami. Szczegółowa analiza powiązań i wypełnienie obowiązków ustawowych związanych np. z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji z podmiotami powiązanymi może uchronić spółki przed ryzykiem doszacowania dochodu i opodatkowania go stawką sankcyjną. Dlatego dobrą praktyką jest przeanalizowanie i uporządkowanie powiązań występujących w grupie, a także wyjaśnianie wszelkich wątpliwości i nieścisłości w tym zakresie przed przystąpieniem do identyfikacji transakcji, które mogą podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Magdalena Marciniak, doradca podatkowy, Szef Zespołu Cen Transferowych w MDDP

Dagmara Cisowska – Starszy Konsultant w Zespole Cen Transferowych w MDDP

 

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *