Z komunikatu opublikowanego przez Trybunał Konstytucyjny po wydaniu wyroku wynika, że kwestionowane przepisy UoPIT rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z Konstytucją. Nie oznacza to jednak, że wszystkie świadczenia na rzecz pracowników będą dla niego stanowić przychód na gruncie UoPIT.

Trybunał podkreślił, iż pomimo bardzo szerokiego ujęcia przez ustawodawcę przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu PIT. Pracodawcy obecnie oferują swoim pracownikom cały zakres świadczeń, które nie sposób jednoznacznie zakwalifikować, jako gratyfikację będącą elementem wynagrodzenia za pracę (które podlega opodatkowaniu PIT) bądź jako świadczenia, które służą stworzeniu pracownikowi odpowiednich warunków pracy (które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PIT). Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest kryterium wyodrębnienia świadczeń podlegających opodatkowaniu PIT.

Zdaniem Trybunału, takim kryterium jest obiektywna ocena świadczenia, tzn. określenie czy dane świadczenie leżało w interesie pracownika (a zatem, czy stanowi ono realne przysporzenie jego majątku). Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż aby świadczenia przekazywane nieodpłatnie przez pracodawcę na rzecz pracownika podlegały opodatkowaniu PIT, muszą powodować pojawienie się po stronie pracownika dochodu (tzn. korzyści majątkowej, która prowadzi do powiększenia aktywów albo do zaoszczędzenia wydatków, które zdaniem TK powinny być traktowane na równi z przyrostem majątku pomimo braku pojawienia się realnego dochodu).

Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż ustalenie kwestii powstania po stronie pracownika dochodu w postaci zaoszczędzenia wydatków jest uzależnione od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zdaniem Trybunału, dobrowolne skorzystanie przez pracownika z oferowanego przez pracodawcę nieodpłatnego świadczenia wskazuje, iż zdaniem obdarowanego przedmiotowe świadczenie jest dla niego celowe i przydatne z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, a zatem leży w jego interesie. Dobrowolne przyjęcie przez pracownika świadczenia zdaniem Trybunału oznacza, że w przypadku braku danego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść na nie wydatek.

W związku z powyższym, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie zostaje przyjęte przez pracownika, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, to po jego stronie nie pojawia się korzyść, która podlegałaby opodatkowaniu PIT. Niedobrowolne skorzystanie ze świadczenia przez pracownika wskazuje, zatem że w przypadku pracodawca nie zaoferowałby danego świadczenia, pracownik nie musiałby ponieść na nie wydatku, ponieważ nie było ono dla niego celowe i przydatne.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wskazał zasady opodatkowania innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem PIT. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych) są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane” przez pracownika, co wskazuje na bezwzględnie (w odniesieniu do tego przychodu) wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich, jako przychodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem PIT jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi, ponieważ wystarczy, że pracownik otrzyma do dyspozycji od pracodawcy określoną kwotę, która stanowi jego realną korzyść. Trybunał wskazał, iż w odniesieniu do ,,innych nieodpłatnych świadczeń”, bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, zdaniem Trybunału, brak jest podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji, Trybunał Konstytucyjny uznał, iż za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie)
2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Komentarz.

Niniejszy wyrok Trybunał Konstytucyjnego, dotyczący kwestii opodatkowania PIT ,,innych nieodpłatnych świadczeń” przekazywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika wydaje się być niekorzystny zarówno dla podatników, którzy oferują pracownikom szeroki zakres świadczeń dodatkowych, jak i dla samych pracowników.

Należy jednakże podkreślić jeden z głównych wniosków Trybunału Konstytucyjnego w przedmiotowej sprawie – kwestię dobrowolnej zgody pracownika na oferowane przez pracodawcę świadczenie. Powyższe ma niewątpliwie istotne znaczenie w przypadku imprez integracyjnych czy jubileuszowych, podczas których z reguły pracodawca wymaga od pracowników obowiązkowej obecności. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozwala na stwierdzenie, iż w takich sytuacjach (ze względu na brak dobrowolnej zgody pracownika na oferowane przez pracodawcę świadczenie) nie powstanie po stronie pracownika dochód podlegający opodatkowaniu PIT.

Ponadto, mając na uwadze przedmiotowe rozstrzygnięcie, można stwierdzić, iż każdorazowe świadczenie na rzecz pracownika powinno zostać potraktowane indywidualnie w oparciu o przedmiotowy charakter danego świadczenia. Ustalenie kwestii wyrażenia dobrowolnej zgody pracownika na skorzystanie ze świadczenia, skonkretyzowanie i indywidualne przypisanie danego świadczenia do pracownika, pozwala dopiero na ustalenie jego wysokości i określenie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Powyższe oznacza, zatem, że w przypadku oferowania przez pracodawców większości świadczeń na rzecz pracowników powstaną trudności w określeniu indywidualnego dochodu pracownika, gdy świadczenie będzie dostępne w sposób ogólny dla wszystkich pracowników.

Jak zatem widać, wyrok Trybunału nie rozstrzygnął wszystkich wątpliwości dotyczących nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników. Kluczowe znaczenie będzie miało pisemne uzasadnienie ww. orzeczenia, które może rozwiać nasuwające się wątpliwości.

Autor:

Grzegorz Niebudek – wspólnik Kancelarii Zarzycki&Wspólnicy, doradca podatkowy, prawnik, specjalista z zakresu podatków dochodowych i procedury podatkowej. Grzegorz Niebudek współpracował z podmiotami specjalizującymi się w obsłudze przedsiębiorców w zakresie prawa gospodarczego oraz prawa podatkowego. W ramach swojej dotychczasowej praktyki prowadził skomplikowane postępowania podatkowe przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. W zakresie bieżącego doradztwa podatkowego, Grzegorz Niebudek prowadził procesy optymalizacji podatkowych m.in. przy projektach dotyczących skomplikowanych transakcji gospodarczych, w szczególności łączenia spółek kapitałowych, podziału przez wydzielenie oraz przekształcenia spółek kapitałowych. Uczestniczył w przeglądach prawnych i podatkowych prowadzanych pod kątem identyfikacji ryzyka i możliwości optymalizacji. Grzegorz Niebudek posiada również bogate doświadczenie szkoleniowe m.in. w zakresie podatków dochodowych CIT/PIT, procedury podatkowej oraz podróży służbowych. Jest autorem oraz współautorem licznych publikacji prasowych.