Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
W toku postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez podatnika – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup płynów i paliwa do samochodu firmowego, na nabycie prasy, wydatków na konsumpcję oraz na cele reprezentacji i reklamy limitowanej (m.in. konsumpcja, bilety wstępu). Organy zakwestionowały sposób dokumentowania poniesionych wydatków wyłącznie za pomocą paragonów fiskalnych, rachunków kelnerskich i oświadczeń zarządu spółki, iż wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Na dokumentach tych nie wskazano bowiem nabywcy usługi czy towaru, co nie pozwalało na powiązanie danej transakcji z konkretnym podmiotem, a tym samym na uznanie poniesionego przez anonimowego nabywcę wydatku za koszt podatkowy u konkretnego podatnika.

Stanowisko organów zostało podzielone przez WSA w Lublinie oraz – na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji – także przez NSA. Zdaniem NSA przedstawienie przez podatnika wyłącznie paragonów fiskalnych lub rachunków, nawet w połączeniu z oświadczeniem zarządu spółki, iż dokumentowane nimi wydatki stanowią koszty podatnika, nie jest wystarczające dla zakwalifikowania udokumentowanych w ten sposób wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z tego typu dokumentów nie wynika bowiem, iż to faktycznie podatnik poniósł dany wydatek (spółka nie została wskazana w nich jako nabywca), ani czego konkretnie wydatek ten dotyczył (niedostateczne wskazanie przedmiotu transakcji). Omawiany sposób dokumentowania narusza także art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym dowód księgowy powinien zawierać m.in. oznaczenie stron transakcji.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Dowody księgowe dokumentujące wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów powinny pozwalać na zidentyfikowanie stron danej transakcji oraz ocenę czy wydatek został faktyczne poniesiony przez podatnika. Paragony fiskalne oraz rachunki kelnerskie, z których nie wynika kto jest nabywcą towaru lub usługi oraz kto faktycznie poniósł ich koszt nie spełniają powyższych wymogów. W konsekwencji udokumentowane w ten sposób wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

Komentarz
Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.  wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. W zakresie dokumentowania wydatków zaliczanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów przepis ten należy interpretować przez pryzmat art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który wskazuje, iż podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie m.in. wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej oraz dokumentowania transakcji określono natomiast w przepisach ustawy o rachunkowości, w której wymieniono m.in. elementy, które powinien zawierać dowód księgowy. W omawianym wyroku NSA w trafny sposób dokonał wykładni ww. przepisów uznając, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane w sposób niezgodny z wymogami ustawy o rachunkowości, w szczególności za pomocą dokumentów, które nie pozwalają na zidentyfikowanie stron transakcji.

Z prezentowanego orzeczenia wypływają dla podatników dwojakiego rodzaju wnioski. Po pierwsze, powinni oni przykładać szczególną wagę do odpowiedniego dokumentowania wydatków, które zamierzają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Uzyskanie odpowiedniego dokumentu, który w prawidłowy sposób pozwoli zweryfikować strony transakcji, jej przedmiot oraz podmiot ponoszący dany wydatek nie powinno być trudne. Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej (art. 87 dotyczący wystawiania rachunków), jak i przepisy ustawy o VAT (art. 106 dotyczących obowiązku wystawiania faktur VAT) w sposób dostateczny regulują bowiem obowiązek sprzedawców do wystawienia odpowiednich dokumentów. Właściwa dokumentacja z jednej strony powinna zagwarantować podatnikowi bezpieczeństwo na wypadek kontroli podatkowej, z drugiej zaś umożliwi organom skarbowym weryfikację prawidłowości przeprowadzania transakcji gospodarczych oraz wykrywanie i zwalczanie oszustw podatkowych.

Po drugie, prowadząc dokumentację podatnicy powinni liczyć się z koniecznością – gdy zajdzie taka potrzeba – udowodnienia, iż konkretne wydatki zostały faktycznie przez nich poniesione i wykazują związek z uzyskiwanych przez nich przychodem. W określonych sytuacjach bowiem w toku postępowania podatkowego obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa nie tylko na organach podatkowych (zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz również na samych podatnikach. Tak jest m.in. w przypadku kosztów uzyskania przychodów, gdzie to podatnik powinien wykazać, iż dane wydatki zostały przez niego rzeczywiście poniesione i miały na celu osiągnięcie przychodów. Odpowiednia dokumentacja może znacznie ułatwić przeprowadzenie takiego dowodu.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)