Dostawa nieruchomości na gruncie podatku VAT – uwagi wstępne
Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia nieruchomości, jednocześnie wielokrotnie się do niego odnosząc. Zarówno w części zawierającej słowniczek (art. 2) brak jest legalnej definicji tego pojęcia, jak i w przepisach szczególnych odnoszących się do opodatkowania dostaw nieruchomości.
Wobec powyższego zasadnym jest rozpoznanie tej definicji na gruncie Kodeksu cywilnego. W myśl Kodeksu cywilnego (art. 46 kc), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Powyższy przepis odnosi zatem definicję nieruchomości do statusu rzeczy, która z kolei jest zdefiniowana przez Kodeks cywilny jako przedmiot materialny.
Należy wskazać, iż czynności związane z ustanawianiem pewnych praw nieruchomościowych na gruncie VAT traktowane są analogicznie do obrotu nieruchomościami, tj. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz wszelkie czynności związane ze zbyciem omawianych praw są zrównane w podatku VAT z dostawą nieruchomości.

Stawki i zwolnienia podatkowe przy dostawie nieruchomości
Zasadniczo, dostawa nieruchomości dokonywana w 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% podstawy opodatkowania. Regulacja ta nie znajduje jednak zastosowania do dostawy nieruchomości związanych z budownictwem mieszkaniowym, tutaj bowiem, stawką właściwą jest 8%. Definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego znajduje się bezpośrednio w ustawie o VAT w części słowniczkowej (art. 2 pkt 12 VATu). W myśl omawianych regulacji, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Idąc dalej, ustawa o VAT reguluje, iż stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2

Ustawodawca dalej stanowi, iż W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone powyżej stawkę podatku 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przykład:
Deweloper zbywa na rzecz swojego klienta, osoby fizycznej, lokal mieszkalny o powierzchni 200 m2 za cenę 800.000 złotych netto. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania odpowiadającej powierzchni lokalu mieszkalnego 150 m2 zastosuje stawkę 8%, a do nadwyżki stawkę podstawową, 23%. W omawianym przykładzie 600.000 złotych netto zostanie opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8%, a 200.000 złotych zostanie opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%.

Przykład:
Deweloper zbywa na rzecz spółki DEF sp. z o.o. wyodrębniony garaż. Opodatkowuje danę dostawą stawką podstawową wynoszącą 23%, gdyż jest to nieruchomość użytkowa i nie może korzystać z preferencyjnej stawki 8% przewidzianej dla budownictwa mieszkaniowego .

Ustawa o VAT przewiduje kilka zwolnień przedmiotowych w zakresie dostawy nieruchomości. Pierwsze z omawianych zwolnień dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 VATu). Dopiero od 1 kwietnia 2013 r. ustawa o VAT w sposób normatywny definiuje tereny budowlane, wcześniej brak było takich regulacji, co narażało podatników na liczne spory z organami podatkowymi, które to również nie miały jasnych wytycznych, którą z definicji legalnych, słownikowych, bądź ukształtowanych orzeczniczo i doktrynalnie należy się kierować przy interpretowaniu tego pojęcia. W obecnym stanie prawnym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639) wskazał, iż, cyt.: „Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.” Stosownie do powyższego i obowiązujących przepisów podatkowych, dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlega zwolnieniu w podatku VAT.
Kolejne zwolnienie (art. 43 ust. 1 pkt 10 VATu), które jest przewidziane dla dostawy nieruchomości, w obecnym kształcie zostało wprowadzone do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2009 r. W myśl brzmienia powołanego przepisu, zwalnia się od podatku VAT, dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Okazuje się zatem, iż zwolnienie dla dostawy nieruchomości, z pewnymi wyjątkami, jest regułą. Wyjątek, który precyzyjnie trzeba zbadać, polega ma prawidłowym określeniu momentu pierwszego zasiedlenia, gdyż niespełnienie tego warunku obliguje zbywającego do opodatkowania takiej dostawy podatkiem VAT (oczywiście, gdy podmiot oraz przedmiot transakcji podlegają VAT). Zgodnie z definicją legalną (art. 2 pkt 14 VATu), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

[page_break]
Implikując z powyższego, należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nieruchomości nowo wybudowanej lub takiej, która została istotnie odnowiona (o co najmniej 30% wartości początkowej), w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. w szczególności sprzedaży, najmu czy leasingu. Nie będzie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w sytuacji, gdy podmiot wybuduje nieruchomość i sam zacznie z niej korzystać, nie dojdzie tutaj bowiem do opodatkowanej czynności, gdyż nie można przekazać nieruchomości „sobie samemu”.
Jeżeli chodzi o ulepszenie nieruchomości, to należy przepis czytać w ten sposób, iż fakt istnienia pierwszego zasiedlenia nie ma znaczenia, gdy nieruchomość została odnowiona w istotny wartościowo sposób (rzeczone 30% wartości początkowej), w takim bowiem przypadku przyjmuje się, iż ponownie dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT, o ile oczywiście następuje oddanie tej nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (podobnie sprzedaż, leasing, najem).
Aby zatem można było korzystać ze zwolnienia przewidzianego omawianymi przepisami, należy ustalić czy minął okres dwuletni pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a kolejnym oddaniem nieruchomości do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co istotne, powyższe zwolnienie należy rozpatrywać tylko wtedy, gdy dokonującemu dostawy nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do tych obiektów.

Przykład:
Deweloper wybudował nieruchomość po czym od razu sprzedał ją na rzecz spółki A sp. z o.o. Dostawa ta jest opodatkowana podatkiem VAT i dochodzi w jej ramach do pierwszego zasiedlenia. Spółka wykorzystywała nieruchomość przez okres 3 lat, w tym czasie dokonała ulepszeń nieruchomości w wysokości 10% wartości początkowej, po czym sprzedała ją na rzecz swojego kontrahenta. W tym przypadku miała prawo zastosować zwolnienie w podatku VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a spółka nie poczyniła nakładów modernizacyjnych w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej.

Kolejnym zwolnieniem, które można rozpatrywać dokonując dostawy nieruchomości jest to wyrażone w kolejnym, po analizowanym wcześniej, przepisie (art. 43 ust. 1 pkt 10a VATu). Należy wskazać, iż przepis ten ma charakter szczególny do omawianego wcześniej. Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w przepisie poprzednim (art. 43 ust. 1 pkt 10 VATu), pod warunkiem, że

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Tylko kumulatywne spełnienie obu warunków umożliwi podatnikowi zwolnienie dostawy nieruchomości w podatku VAT. Na gruncie tego przepisu jest możliwe zatem zwolnienie w podatku VAT dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, gdy jednak dokonujący dostawy nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (podmiotowo lub przedmiotowo), oraz gdy nie poniósł wydatków na ulepszenie zbywanej nieruchomości, ewentualnie poniósł je, ale w wartości nieprzekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Przykład:
Stomatolog (wykonujący tylko czynności zwolnione z VAT) nabył gabinet stomatologiczny od dewelopera opodatkowany stawką 23%. Stomatolog nie miał prawa do odliczenia VAT, gdyż brak jest związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT. Po jednym roku zbył gabinet stomatologiczny na rzecz innego stomatologa. Dostawa ta korzysta ze zwolnienia, mimo, że od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres krótszy niż dwa lata.
Przepisem, który dodatkowo reguluje zastosowanie omawianego zwolnienia, jest przepis (art. 43 ust. 7a VATu), który stanowi, iż warunku, by dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie zbywanej nieruchomości, alternatywnie by były one nie wyższe niż 30% wartości początkowej nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Należy wskazać, iż jeżeli dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienie w oparciu o omawiany przepis szczególny (art. 43 ust. 1 pkt 10a VATu) to brak jest możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i dobrowolnego opodatkowania dostawy, co jest możliwe, gdy dostawa podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 VATu.
W przedmiocie możliwości zrezygnowania ze zwolnienia w podatku VAT dostawy nieruchomości i dobrowolnego opodatkowania tejże dostawy należy zwrócić uwagę na przepis, który tę kwestie precyzyjnie reguluje (art. 43 ust. 10 VATu). Zgodnie z jego brzmieniem bowiem, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części

Obie strony transakcji muszą być zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i obie strony muszą wyrażać zainteresowanie, by dana transakcja została opodatkowana podatkiem VAT. Z pewnością warto skorzystać z omawianej regulacji, gdy podatnik-nabywca ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż podatek VAT z tytułu tej transakcji będzie neutralny. Zastosowanie zwolnienia z VAT sprawiałoby, iż istniałaby konieczność opodatkowania takiej dostawy podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% [art. 2 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych]. Również w przypadku gdy zbywający nieruchomość jest w okresie tzw. korekty podatku naliczonego, warto rozważyć zastosowanie omawianych regulacji, a tym samym wyeliminować konieczność korygowania odliczonego podatku VAT z tytułu zmiany przeznaczenia nieruchomości na cele działalności zwolnionej.

Przykład:
Spółka ABC sp. z o.o. nabyła na rynku pierwotnym nieruchomość na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT i odliczyła podatek VAT naliczony w 100%. Następnie po 4 latach zdecydowała się zbyć nieruchomość na rzecz zainteresowanego nabywcy, który wykonuje tylko czynności opodatkowane podatkiem VAT. Spółka ABC sp. z o.o. miałaby prawo dokonać zwolnienia w podatku VAT dostawy takiej nieruchomości, gdyż odbywa się ona po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a Spółka nie dokonała nakładów modernizacyjnych na przedmiotową nieruchomość. Zastosowanie zwolnienia w podatku VAT obowiązywałoby jednak nabywcę nieruchomości do wykazania i uiszczenia podatku PCC w wysokości 2% wartości sprzedaży. Ponadto, Spółka zbywająca musiałaby dokonać korekty podatku VAT naliczonego, gdyż przy nabyciu odliczyła podatek VAT w 100%, a nieruchomość zbywa w okresie 10-letniej korekty. Zastosowanie zwolnienia w podatku VAT z tytułu dostawy takiej nieruchomości oznaczałoby, że pozostały okres korekty Spółka wykorzystuje nieruchomość na cele działalności zwolnionej z VAT, stąd konieczność korekty podatku VAT naliczonego.

Podsumowanie
Opodatkowanie dostaw nieruchomości jest zagadnieniem, które zarówno na gruncie cywilnym, realnym jak i w szczególności podatkowym budzi wiele wątpliwości i trudności. Obrót nieruchomościami jest w ustawie o VAT akcentowany szczególnie: szereg przepisów odnosi się tylko i wyłącznie do działań związanych z nabywaniem i w zbywaniem nieruchomości. Wpływ na to ma, z całą pewnością, charakter nieruchomości, jako dobra inwestycyjnego, jako dobra „konsumowanego” w długim okresie czasu, a często dobra, które wraz z upływem czasu zyskuje na wartości. Drugim czynnikiem, który zdecydowanie wpływa na fakt, iż obrót nieruchomościami w systemie VAT zajmuje szczególne miejsce jest, często, relatywnie duża wartość tego obrotu, zarówno w skali konkretnego przedsiębiorstwa jak i całej gospodarki, stąd intencje ustawodawcy, aby ten sektor gospodarki szczególnie zabezpieczyć, m.in. tworząc specyficzne i precyzyjne regulacje prawne.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VATu)