Pamiętać należy, że dowód służy do stwierdzenia faktów oraz stanów faktycznych. Treść i znaczenie normy prawnej nie może być przedmiotem dowodu (zob. także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 27 września 2002 r., niepubl.). Elementem stanu faktycznego, podlegającym udowodnieniu może być obce prawo. Wówczas można przyjąć, jako dowód w sprawie, opinię biegłego (ekspertyzę) co do treści przepisu prawa obcego lub prawa międzynarodowego.
Ustalanie stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów to cecha charakterystyczna nie tylko podatkowego postępowania jurysdykcyjnego. Element ten jest właściwy również procedurom kontrolnym, takim jak kontrola podatkowa (także prowadzona w ramach postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej), czy też czynności sprawdzające. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej jest postępowaniem łączącym w sobie elementy kontrolne i jurysdykcyjne (orzecznicze), ponieważ jeżeli w wyniku przeprowadzanej w toku tego postępowania kontroli podatkowej, w której ważną rolę odgrywają czynności dowodzenia, inspektor wykryje u kontrolowanego pewne nieprawidłowości, to organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej. Z kolei postępowanie podatkowe i czynności sprawdzające, to procedury stricte kontrolne, w ramach których gromadzone są dane i sporządzane dokumenty nadające się do wykorzystania jako dowody podczas postępowania jurysdykcyjnego.
Słowo „dowód” jest najbardziej uniwersalnym słowem na określenie zarówno instrumentów ustalania stanu faktycznego (czyli środków dowodowych), jak i czynności podejmowanych w celu ustalenia faktów (czyli dowodzenia), oraz efektów tych czynności (czyli udowodnienia faktów). Oprócz dowodów, w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym, znajdują jeszcze zastosowanie uprawdopodobnienia i domniemania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ponieważ nie daje pewności, a jedynie prawdopodobieństwo zaistnienia pewnych faktów.
Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym:
„Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność – prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie” (wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 9 stycznia 2004 r., III SA 354/2002, niepubl.)
„Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność – prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie” (wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 9 stycznia 2004 r., III SA 354/2002, niepubl.)
Zastosowanie tej instytucji procesowej jest możliwie jedynie wtedy, gdy wyraźnie zezwalają na to przepisy prawa. Uprawdopodobnienie nie dotyczy faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przykładem takich okoliczności jest brak winy strony w niedochowaniu terminu np. do wniesienia odwołania, jako przesłanki niezbędnej do przywrócenia niedotrzymanego terminu.
Domniemanie jest również instytucją upraszczającą postępowanie dowodowe. W przypadku domniemania przepisy nakazują przyjęcie poszukiwanego faktu za prawdziwy na podstawie innego stwierdzenia innego wskazanego faktu. Podmiot postępowania powołujący się na fakt objęty domniemaniem nie musi tego faktu udowadniać. Domniemanie takie można obalić przeciwdowodem. Jest to więc domniemanie prawne i w dodatku wzruszalne. Jako przykład można tu wskazać na domniemanie doręczenia pisma procesowego czy też domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych.
Domniemanie jest również instytucją upraszczającą postępowanie dowodowe. W przypadku domniemania przepisy nakazują przyjęcie poszukiwanego faktu za prawdziwy na podstawie innego stwierdzenia innego wskazanego faktu. Podmiot postępowania powołujący się na fakt objęty domniemaniem nie musi tego faktu udowadniać. Domniemanie takie można obalić przeciwdowodem. Jest to więc domniemanie prawne i w dodatku wzruszalne. Jako przykład można tu wskazać na domniemanie doręczenia pisma procesowego czy też domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych.
Katalog środków dowodowych został określony w art. 180 i 182 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) –
o.p. Według ogólnej zasady określonej w art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów zawarty w art. 181 o.p. ma charakter otwarty. Wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów. Dowodem mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przypadku dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, przepisy ordynacji podatkowej określają sytuacje w których nie mogą być one wykorzystane jako dowody. Dotyczy to tych kontroli w których nie doręczono kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od dnia wszczęcia (art. 284a § 3), a także dokumentów z czynności przeprowadzonych po upływie terminu ukończenia kontroli określonego w upoważnieniu (art. 284b § 3).
o.p. Według ogólnej zasady określonej w art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów zawarty w art. 181 o.p. ma charakter otwarty. Wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów. Dowodem mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przypadku dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, przepisy ordynacji podatkowej określają sytuacje w których nie mogą być one wykorzystane jako dowody. Dotyczy to tych kontroli w których nie doręczono kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od dnia wszczęcia (art. 284a § 3), a także dokumentów z czynności przeprowadzonych po upływie terminu ukończenia kontroli określonego w upoważnieniu (art. 284b § 3).
W pewnych przypadkach przepisy ordynacji podatkowej (art. 180 § 2) zezwalają na potwierdzenie faktów w drodze zaświadczenia wydanego przez kompetentny organ władzy publicznej lub też oświadczenie strony złożone na jej wniosek pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań.
Dokumenty
Dowodami o największym znaczeniu w postępowaniu podatkowym są dokumenty. Dokumentem jest akt pisemny, będący wyrażeniem określonych myśli lub wiadomości. Ze względu na charakter wystawcy dokumentu, można je podzielić na prywatne i publiczne (urzędowe). Dokumenty urzędowe są wystawiane przez kompetentne do tego organy władzy publicznej i inne upoważnione do tego podmioty. Natomiast dokumenty prywatne są wystawiane przez podmioty nie należące do tej pierwszej grupy. Dokumenty prywatne stanowią dowód tego, że wystawca dokumentu złożył oświadczenie o danej treści. W piśmiennictwie wskazuje się, że dokumentom prywatnym (co do zasady) nie przysługuje żadna szczególna moc dowodowa.
Dowodami o największym znaczeniu w postępowaniu podatkowym są dokumenty. Dokumentem jest akt pisemny, będący wyrażeniem określonych myśli lub wiadomości. Ze względu na charakter wystawcy dokumentu, można je podzielić na prywatne i publiczne (urzędowe). Dokumenty urzędowe są wystawiane przez kompetentne do tego organy władzy publicznej i inne upoważnione do tego podmioty. Natomiast dokumenty prywatne są wystawiane przez podmioty nie należące do tej pierwszej grupy. Dokumenty prywatne stanowią dowód tego, że wystawca dokumentu złożył oświadczenie o danej treści. W piśmiennictwie wskazuje się, że dokumentom prywatnym (co do zasady) nie przysługuje żadna szczególna moc dowodowa.
Jednakże określone przepisami dokumenty prywatne mają taką samą moc dowodową jak dokumenty urzędowe, czyli stanowią dowód na prawdziwość zawartych w dokumencie zapisów. Jest to więc domniemanie prawne. Chodzi tu przede wszystkim o księgi podatkowe, dowody księgowe będące podstawą dokonywania wpisów w księgach podatkowych (faktury, rachunki, dowody wewnętrzne), oraz deklaracje podatkowe będące oświadczeniem woli podmiotu składającego co do danych niezbędnych do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Zdarzenia tworzące podatkowy stan faktyczny, ujmowane w ramach konstrukcji podatku w ramach przedmiotu opodatkowania, przeważnie mają charakter gospodarczy. Najczęściej są związane z ekonomicznymi wynikami działalności prowadzonej przez podatnika, ujętymi w sposób wartościowy i wyrażającymi się w kwotach dochodu czy też przychodu. Wartości te tworzą w konstrukcji podatku podstawę opodatkowania. Pomiędzy wystąpieniem zdarzeń mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, czy też na wysokość podstawy opodatkowania, a momentem obliczania wysokości zobowiązania podatkowego upływa często nawet dość długi czas. Jest to przyczyną bardzo dużego znaczenia, jakie ustawodawca przywiązuje do form utrwalenia na piśmie i zaewidencjonowania tych wartości dla celów podatkowych. Dlatego też to właśnie księgi podatkowe są najważniejsze w systemie dowodów w postępowaniu podatkowym, a pozostałe środki dowodowe mają znaczenie pomocnicze i są stosowane, gdy księgi podatkowe nie wystarczają do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Stosownie do postanowień art. 3 pkt 4 o.p., pod pojęciem ksiąg podatkowych należy rozumieć nie tylko podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ale również księgi rachunkowe oraz różnego rodzaju ewidencje i rejestry, do których prowadzenia dla celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów zobowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Przepisy ordynacji podatkowej określają ogólne zasady i znaczenie tych ksiąg w postępowaniu podatkowym, natomiast zasady prowadzenia i wymogi formalne jakim muszą odpowiadać poszczególne rodzaje ksiąg podatkowych, określone zostały w odrębnych przepisach prawa podatkowego. Dla podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Podstawą prawną dla ksiąg rachunkowych jest ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Obowiązki prowadzenia ewidencji i rejestrów wynikają z wielu aktów prawnych m.in. z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).
Aby księgi podatkowe mogły stanowić dowód prawdziwości tego, co zostało w nich stwierdzone, muszą być prowadzone rzetelnie i niewadliwie (art. 193 o.p.). Rzetelność ksiąg oznacza, że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast księgi niewadliwe odpowiadają wymogom formalnym określonym w odrębnych przepisach regulujących zasady prowadzenia poszczególnych typów ksiąg. Prowadzenie ksiąg podatkowych nierzetelnie lub w sposób wadliwy, zmusza organ podatkowy do nieuznania ksiąg za dowód. Jednakże wskutek przysługującego księgom podatkowym domniemania zgodności z prawdą zawartych w nich zapisów, to organ podatkowy, przy poddaniu rzetelności lub niewadliwości ksiąg w wątpliwość, ma obowiązek udowodnienia powyższych wad. Jeżeli je wykaże, to wówczas księgi nie mogą być wykorzystywane jako dowód. Jednakże jeżeli księgi są jedynie wadliwe, a wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, to organ podatkowy ma obowiązek uznania ksiąg podatkowych za dowód.
Stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych powinno znaleźć odzwierciedlenie w sporządzonym protokóle. W treści takiego protokółu musi znaleźć się określenie, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu doręczany jest stronie, która ma 14 dni od dnia doręczenia na wniesienie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Jednocześnie z zastrzeżeniami strona ma obowiązek przedstawić dowody umożliwiające organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.
Dla dokumentów urzędowych warunkiem korzystania przez nie z domniemania prawdziwości jest wystąpienie dwóch przesłanek: sporządzenie dokumentu przez powołany do tego organ administracji publicznej w formie zgodnej z przepisami prawa. Dokumenty urzędowe nie mogą stanowić przeciwwagi dla mających największe znaczenie w postępowaniu dokumentów księgowych i ksiąg podatkowych. To rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe są najlepszym źródłem wiedzy na temat dochodu czy też przychodu podatnika.
Dla dokumentów urzędowych warunkiem korzystania przez nie z domniemania prawdziwości jest wystąpienie dwóch przesłanek: sporządzenie dokumentu przez powołany do tego organ administracji publicznej w formie zgodnej z przepisami prawa. Dokumenty urzędowe nie mogą stanowić przeciwwagi dla mających największe znaczenie w postępowaniu dokumentów księgowych i ksiąg podatkowych. To rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe są najlepszym źródłem wiedzy na temat dochodu czy też przychodu podatnika.
Środki dowodowe osobowe
Są to dowody, w których wykorzystuje się osobowe źródła informacji. Ich znaczenie w postępowaniu podatkowym jest o wiele mniejsze, niż omówionych wyżej dokumentów prywatnych. Pamięć ludzka jest o wiele mniej pewnym instrumentem rejestrowania danych dotyczących zdarzeń gospodarczych niż sztuczne nośniki danych. Wykorzystywanie tego rodzaju dowodów podczas postępowania jurysdykcyjnego jest możliwe, jednakże w o wiele mniejszym zakresie, niż w przypadku dokumentów. Z osobowych środków dowodowych ordynacja podatkowa wymienia zeznania świadków, opinie biegłych i przesłuchanie strony.
Świadkiem jest osoba fizyczna, która w postępowaniu dotyczącym obowiązków lub praw innego podmiotu składa zeznanie o faktach spostrzeżonych przez siebie lub też o których otrzymała informacje od innych osób. Nie każda osoba fizyczna może występować w postępowaniu jako świadek. Według art. 195 o.p., świadkami nie mogą być osoby niezdolne do spostrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń; osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tą tajemnicą, chyba że zostały zgodnie z przepisami zwolnione z obowiązku jej zachowania; a także duchowni prawnie uznanych wyznań co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Świadkami mogą być osoby małoletnie i ubezwłasnowolnione, jeżeli tylko spełniają warunek spostrzegania i komunikowania spostrzeżeń.
Są to dowody, w których wykorzystuje się osobowe źródła informacji. Ich znaczenie w postępowaniu podatkowym jest o wiele mniejsze, niż omówionych wyżej dokumentów prywatnych. Pamięć ludzka jest o wiele mniej pewnym instrumentem rejestrowania danych dotyczących zdarzeń gospodarczych niż sztuczne nośniki danych. Wykorzystywanie tego rodzaju dowodów podczas postępowania jurysdykcyjnego jest możliwe, jednakże w o wiele mniejszym zakresie, niż w przypadku dokumentów. Z osobowych środków dowodowych ordynacja podatkowa wymienia zeznania świadków, opinie biegłych i przesłuchanie strony.
Świadkiem jest osoba fizyczna, która w postępowaniu dotyczącym obowiązków lub praw innego podmiotu składa zeznanie o faktach spostrzeżonych przez siebie lub też o których otrzymała informacje od innych osób. Nie każda osoba fizyczna może występować w postępowaniu jako świadek. Według art. 195 o.p., świadkami nie mogą być osoby niezdolne do spostrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń; osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tą tajemnicą, chyba że zostały zgodnie z przepisami zwolnione z obowiązku jej zachowania; a także duchowni prawnie uznanych wyznań co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Świadkami mogą być osoby małoletnie i ubezwłasnowolnione, jeżeli tylko spełniają warunek spostrzegania i komunikowania spostrzeżeń.
Pozostałe osoby mają obowiązek złożenia zeznań w charakterze świadka, o ile zostały w tym celu wezwane przez organ prowadzący postępowanie. Obowiązek ten wynika z art. 196 § 1 o.p. Jednakże pewna grupa osób została przez ustawodawcę zwolniona z tego obowiązku. Prawo odmowy zeznań przysługuje najbliższej rodzinie strony postępowania: małżonkowi, wstępnym, zstępnym, rodzeństwu, powinowatym I stopnia, a także osobom pozostającym ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo do odmowy złożenia zeznań przysługuje nadal mimo ustania stosunku małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Pozostałym świadkom objętym obowiązkiem składania zeznań, ustawodawca przyznał prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie. Jest to możliwe wówczas, gdy odpowiedź mogłaby narazić świadka lub jego wyżej wymienionych bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. O tym, czy świadkowi przysługuje prawo odmowy składania zeznań lub prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie decyduje organ prowadzący postępowanie. Jednakże, o ile łatwo jest sprawdzić istnienie określonego stosunku rodzinnego pomiędzy świadkiem, a stroną postępowania, to o wiele trudniej jest zweryfikować istnienie przyczyny uzasadniającej odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie. Należy tu przyjąć, że wystarczy samo powołanie się na przyczynę odmowy bez prawa organu do weryfikacji.
Przed odebraniem zeznania organ podatkowy ma obowiązek pouczyć świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, a także uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.
Przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organ podatkowy może korzystać również z opinii biegłego (art. 197 § 1 o.p.). Osoby posiadające wiedzę fachową mogą być wezwane przez organ podatkowy do wydania opinii wówczas, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Z brzmienia przepisu wynika, że organ podatkowy ma swobodę w decydowaniu, czy istnieje potrzeba wykorzystania tego środka dowodowego (wyjątkowo tylko biegłego należy powołać z urzędu, gdy przepisy prawa podatkowego wymagają opinii biegłego). Inicjatywa powołania biegłego może wyjść zarówno od strony, jak i od organu podatkowego. Liczba powołanych biegłych będzie uzależniona przede wszystkim od charakteru sprawy i zakresu wymaganej wiedzy specjalistycznej. Aby zapewnić realizację bardzo ważnej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy, organ podatkowy powinien powołać co najmniej dwóch biegłych. Jeżeli biegli będą różnić się znacznie w ocenie przedstawionych okoliczności, to organ podatkowy ma obowiązek ustosunkowania do wynikających z opinii różnic, chyba że materiał dowodowy daje podstawy do oparcia się na opinii jednego biegłego. Może również powołać innych biegłych w celu wydania dodatkowej opinii.
Przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organ podatkowy może korzystać również z opinii biegłego (art. 197 § 1 o.p.). Osoby posiadające wiedzę fachową mogą być wezwane przez organ podatkowy do wydania opinii wówczas, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Z brzmienia przepisu wynika, że organ podatkowy ma swobodę w decydowaniu, czy istnieje potrzeba wykorzystania tego środka dowodowego (wyjątkowo tylko biegłego należy powołać z urzędu, gdy przepisy prawa podatkowego wymagają opinii biegłego). Inicjatywa powołania biegłego może wyjść zarówno od strony, jak i od organu podatkowego. Liczba powołanych biegłych będzie uzależniona przede wszystkim od charakteru sprawy i zakresu wymaganej wiedzy specjalistycznej. Aby zapewnić realizację bardzo ważnej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy, organ podatkowy powinien powołać co najmniej dwóch biegłych. Jeżeli biegli będą różnić się znacznie w ocenie przedstawionych okoliczności, to organ podatkowy ma obowiązek ustosunkowania do wynikających z opinii różnic, chyba że materiał dowodowy daje podstawy do oparcia się na opinii jednego biegłego. Może również powołać innych biegłych w celu wydania dodatkowej opinii.
W celu zapewnienia bezstronności biegłego należy go wyłączyć z udziału w postępowaniu, jeżeli zajdą okoliczności określone w art. 130 § 1 o.p. Chodzi tu o określone związki natury osobistej i zawodowej, jakie zachodzą pomiędzy biegłym i stroną postępowania. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. Dotyczy to sytuacji, w których dana osoba nie może w ogóle występować w charakterze biegłego, lub też może odmówić udzielenia opinii, czy odpowiedzi na pytanie.
Ordynacja podatkowa daje organowi podatkowemu swobodę wykorzystania opinii biegłego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, natomiast przepisy niektórych ustaw podatkowych nakładają na organ obowiązek powołania biegłego lub biegłych. Opinia jest w tych przypadkach podstawą ustalenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych podlegających opodatkowaniu. Tryb ten jest wykorzystywany wtedy, gdy wartość przedmiotu opodatkowania nie zostanie określona przez podatnika lub jeżeli podana przez niego wartość, w ocenie organu podatkowego, znacznie odbiega od jej wartości rynkowej. Przed wykorzystaniem opinii biegłych organ podatkowy ma jeszcze obowiązek wezwania podatnika do podwyższenia wartości lub podania przyczyn jej ustalenia na takim poziomie. Przy podatku od spadków i darowizn termin dla podatnika wynosi w takim wypadku co najmniej 14 dni. Podatnik ponosi koszty opinii, jeżeli podana przez niego wartość jest niższa o ponad 33% od wartości ustalonej przez biegłych.
Powyższe szczególne rozwiązania znajdują się w przepisach: art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514), art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.).
Przesłuchanie strony jest w swej istocie środkiem dowodowym podobnym do zeznań świadków. Uregulowane zostało w art. 199 o.p. Jednakże wykorzystanie tego dowodu przez organ podatkowy zostało przez ustawodawcę uzależnione od wyrażenia przez stronę zgody na jej przesłuchanie. Jest to kontrowersyjny środek dowodowy, ponieważ źródłem informacji jest w tym wypadku podmiot osobiście zainteresowany wynikiem postępowania jurysdykcyjnego. Zauważyć także należy, że obecnie przesłuchanie strony może mieć miejsce w każdym momencie postępowania dowodowego. Do dnia 1 stycznia 2003 r. było to możliwe tylko wówczas, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Wykonanie obowiązków nałożonych na powyższe osoby przepisami ordynacji podatkowej zostało przez ustawodawcę zabezpieczone odpowiednimi sankcjami. Naraża się na nią świadek, a także biegły. Nie dotyczy to strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 o.p. Na podstawie art. 262 § 1 o.p., świadek i biegły, którzy mimo wezwania organu podatkowego nie wykonują swoich obowiązków procesowych, mogą zostać ukarani przez organ podatkowy karą pieniężną w wysokości do 2600 zł. Poza tym, zgodnie z art. 262 § 3 o.p. możliwe jest również zastosowanie środków przymusu uregulowanych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968).
Ordynacja podatkowa daje organowi podatkowemu swobodę wykorzystania opinii biegłego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, natomiast przepisy niektórych ustaw podatkowych nakładają na organ obowiązek powołania biegłego lub biegłych. Opinia jest w tych przypadkach podstawą ustalenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych podlegających opodatkowaniu. Tryb ten jest wykorzystywany wtedy, gdy wartość przedmiotu opodatkowania nie zostanie określona przez podatnika lub jeżeli podana przez niego wartość, w ocenie organu podatkowego, znacznie odbiega od jej wartości rynkowej. Przed wykorzystaniem opinii biegłych organ podatkowy ma jeszcze obowiązek wezwania podatnika do podwyższenia wartości lub podania przyczyn jej ustalenia na takim poziomie. Przy podatku od spadków i darowizn termin dla podatnika wynosi w takim wypadku co najmniej 14 dni. Podatnik ponosi koszty opinii, jeżeli podana przez niego wartość jest niższa o ponad 33% od wartości ustalonej przez biegłych.
Powyższe szczególne rozwiązania znajdują się w przepisach: art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514), art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.).
Przesłuchanie strony jest w swej istocie środkiem dowodowym podobnym do zeznań świadków. Uregulowane zostało w art. 199 o.p. Jednakże wykorzystanie tego dowodu przez organ podatkowy zostało przez ustawodawcę uzależnione od wyrażenia przez stronę zgody na jej przesłuchanie. Jest to kontrowersyjny środek dowodowy, ponieważ źródłem informacji jest w tym wypadku podmiot osobiście zainteresowany wynikiem postępowania jurysdykcyjnego. Zauważyć także należy, że obecnie przesłuchanie strony może mieć miejsce w każdym momencie postępowania dowodowego. Do dnia 1 stycznia 2003 r. było to możliwe tylko wówczas, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Wykonanie obowiązków nałożonych na powyższe osoby przepisami ordynacji podatkowej zostało przez ustawodawcę zabezpieczone odpowiednimi sankcjami. Naraża się na nią świadek, a także biegły. Nie dotyczy to strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 o.p. Na podstawie art. 262 § 1 o.p., świadek i biegły, którzy mimo wezwania organu podatkowego nie wykonują swoich obowiązków procesowych, mogą zostać ukarani przez organ podatkowy karą pieniężną w wysokości do 2600 zł. Poza tym, zgodnie z art. 262 § 3 o.p. możliwe jest również zastosowanie środków przymusu uregulowanych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968).
Postępowanie dowodowe a klauzula obejścia prawa podatkowego
Z dniem 1 września 2005 r. przepisy ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego zostały uzupełnione o tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego. Stanowi ona o sposobie oceny przez organ podatkowy zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie w jakim dotyczy on dowodów utrwalających (dokumentujących) czynności prawne. Klauzula obejścia prawa podatkowego zawarta jest w przepisach art. 199a o.p. Zawarte tam zapisy są w zasadzie powieleniem reguł wykładni oświadczeń woli zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – k.c.
Artykuł 199a § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jest to przeniesienie na grunt podatkowy zasad wykładni oświadczeń woli zawartych w art. 65 k.c.
Z kolei art. 199a § 2 o.p. wskazuje, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jest to także zgodne z zasadami skuteczności symulowanych oraz dysymulowanych (ukrytych) czynności prawnych, jakie zawarte są w kodeksie cywilnym (art. 83 k.c.).
W praktyce zwykle występować będą wątpliwości co do tego, czy miała miejsce pozorna czynność prawna oraz czy stosunek prawny rzeczywiście łączący strony jest stosunkiem innym, niż ten który określono w umowie (np. w rzeczywistości występuje sprzedaż, a nie darowizna). W przypadku takich wątpliwości, gdy istnieją trudności z ustaleniem faktycznego stanu rzeczy organy podatkowe zostały wyposażone w prawo do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa. Stanowi o tym przepis art. 199a § 3 o.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
W praktyce zwykle występować będą wątpliwości co do tego, czy miała miejsce pozorna czynność prawna oraz czy stosunek prawny rzeczywiście łączący strony jest stosunkiem innym, niż ten który określono w umowie (np. w rzeczywistości występuje sprzedaż, a nie darowizna). W przypadku takich wątpliwości, gdy istnieją trudności z ustaleniem faktycznego stanu rzeczy organy podatkowe zostały wyposażone w prawo do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa. Stanowi o tym przepis art. 199a § 3 o.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Informacje jako dowód w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym
Z informacjami, o których tu będzie mowa, został przez ustawodawcę związany przymus w zakresie ich udzielania przez określone podmioty. Są to dwojakiego rodzaju informacje. Po pierwsze, udzielane na podstawie art. 82-84 o.p. przez podmioty gospodarcze oraz określone instytucje państwowe i samorządowe. Po drugie, udzielane zgodnie z art. 182 o.p., przez instytucje finansowe na żądanie naczelnika urzędu skarbowego.
Z informacjami, o których tu będzie mowa, został przez ustawodawcę związany przymus w zakresie ich udzielania przez określone podmioty. Są to dwojakiego rodzaju informacje. Po pierwsze, udzielane na podstawie art. 82-84 o.p. przez podmioty gospodarcze oraz określone instytucje państwowe i samorządowe. Po drugie, udzielane zgodnie z art. 182 o.p., przez instytucje finansowe na żądanie naczelnika urzędu skarbowego.
Pierwsza grupa informacji została przez ustawodawcę nazwana informacjami podatkowymi. Podmioty gospodarcze i osoby wykonujące wolny zawód mają, na żądanie organu podatkowego, obowiązek poinformowania go o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, które mogą mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub na wysokość zobowiązania podatkowego drugiej strony umowy. Do udzielania informacji bez wezwania organu podatkowego podmioty te są zobowiązane w przypadku zawarcia umowy z nierezydentami.
Obowiązek informowania obejmuje te transakcje, których wartość należności lub zobowiązań przekracza 3000 euro. Jednakże poszerza się on o informacje o wszystkich transakcjach dokonanych z tym samym podmiotem, jeżeli suma należności albo zobowiązań w roku podatkowym przekroczy równowartość 10.000 euro. Obowiązek ten dotyczy osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, a także tych osób fizycznych, które są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych albo podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Pozostałe osoby fizyczne muszą jednak udzielić informacji na żądanie organu podatkowego, jeżeli wystawią rachunek stwierdzający wykonanie umowy cywilnoprawnej.
W przypadku informacji udzielanych bez wezwania organu podatkowego, to ustawodawca przyznał Ministrowi Finansów bardzo szerokie kompetencje, pozwalające na niemal nieograniczone kształtowanie treści tego obowiązku. Chodzi tu oczywiście o umowy zawarte z nierezydentami. Minister może określić przypadki oraz zakres informacji, a także szczegółowe zasady, terminy oraz tryb ich sporządzania i przekazywania.
W przypadku informacji udzielanych bez wezwania organu podatkowego, to ustawodawca przyznał Ministrowi Finansów bardzo szerokie kompetencje, pozwalające na niemal nieograniczone kształtowanie treści tego obowiązku. Chodzi tu oczywiście o umowy zawarte z nierezydentami. Minister może określić przypadki oraz zakres informacji, a także szczegółowe zasady, terminy oraz tryb ich sporządzania i przekazywania.
Jeżeli nierezydent ma na terytorium Polski działający legalnie zakład czy też przedstawicielstwo, albo jeżeli wykonuje tu usługi, to obowiązek dotyczy umów z których wynikają należności lub zobowiązania o jednorazowej wartości przekraczającej 5000 euro. Jeżeli powyższy warunek terytorialny nie jest spełniony, to minimalna wartość transakcji zawartych z danym podmiotem zagranicznym wynosi 300.000 euro, pod warunkiem, że pomiędzy rezydentem a nierezydentem związanymi transakcją dodatkowo istnieją określone powiązania dotyczące zarządzania, kontroli oraz udziałów uprawniających do co najmniej 5% wszystkich praw głosu.
Ponadto przedsiębiorcy mają obowiązek gromadzenia, sporządzania i przekazywania, bez wezwania przez organ podatkowy, informacji o wynagrodzeniach za świadczone na ich rzecz usługi (wykonywana pracę), wypłacanych przez nierezydentów osobom fizycznych będącym również nierezydentami, świadczącym te usługi, jeżeli w związku z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi może mieć to wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także jeżeli pomiędzy rezydentem a nierezydentem istnieją określone powiązania osobiste lub kapitałowe.
Obowiązkiem udzielania informacji nie zostały objęte transakcje m.in.: dokonane w trybie przepisów o zamówieniach publicznych; wynikające z umów kredytu albo pożyczki zawartej przez banki i agencje rządowe z osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej; objęte na podstawie odrębnych przepisów tajemnicą państwową lub bankową; a także związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnot samorządowych, w szczególności z usługami komunalnymi.
Obowiązkiem udzielania informacji nie zostały objęte transakcje m.in.: dokonane w trybie przepisów o zamówieniach publicznych; wynikające z umów kredytu albo pożyczki zawartej przez banki i agencje rządowe z osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej; objęte na podstawie odrębnych przepisów tajemnicą państwową lub bankową; a także związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnot samorządowych, w szczególności z usługami komunalnymi.
Do innych podmiotów objętych obowiązkiem nadsyłania informacji na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego należą m.in.: komornicy sądowi, organy rejestrujące pojazdy, organy administracji architektoniczno-budowlanej, płatnicy, inkasenci.
Banki są zobowiązane do sporządzania i przekazywania comiesięcznych informacji o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych przedsiębiorców. Przesyłane są one urzędom skarbowym właściwym według siedziby banku, w terminie do 7 dnia następnego miesiąca. Bank ma obowiązek podać numer rachunku, dane identyfikujące jego posiadacza oraz datę założenia albo likwidacji rachunku.
Urzędy skarbowe mogą pisemnie żądać od jednostek organizacyjnych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informacji o składkach płatnika i ubezpieczonego.
Informacje podatkowe mogą być wymieniane z organami państw obcych. W chwili obecnej szczegółowe zasady wymiany informacji podatkowych z właściwymi organami państw obcych określone są w Dziale VIIA ordynacji podatkowej („Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami”). Z przepisów powyższych wynika, że w zakresie i na zasadach wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Wspólnota Europejska, informacje zawarte w aktach spraw podatkowych lub inne informacje podatkowe mogą być udostępniane właściwym władzom państw obcych, pod warunkiem że wykorzystywanie udostępnionych informacji nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w tych umowach.
Inny charakter mają informacje udzielone podczas toczącego się postępowania jurysdykcyjnego przez instytucje finansowe na żądanie naczelnika urzędu skarbowego. W najszerszym zakresie obowiązek ten obciąża banki. Informują one o:
1) liczbie, obrotach i stanach rachunków bankowych, oszczędnościowych, pieniężnych oraz rachunków papierów wartościowych,
2) zawartych umowach kredytowych, umowach pożyczek pieniężnych, a także umowach depozytowych,
3) nabytych za ich pośrednictwem akcjach Skarbu Państwa lub obligacjach skarbowych oraz o obrocie tymi papierami wartościowymi,
4) obrocie wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi.
Do udzielania informacji w powyższym zakresie odpowiednio zobowiązane są także zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i banki prowadzące działalność maklerską – w zakresie prowadzonych indywidualnych kont emerytalnych, a także domy maklerskie oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.
Wskutek istotnego naruszenia przez ustawodawcę, przy wprowadzaniu do systemu podatkowego powyższego obowiązku, instytucji tajemnicy bankowej będącej gwarancją zaufania publicznego, jakim charakteryzują się banki, możliwość skorzystania przez organy podatkowe z powyższych informacji została obwarowana dość rygorystycznymi warunkami. Przede wszystkim skorzystanie z tych nadzwyczajnych możliwości istnieje tylko wtedy, gdy z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Uprawnienia do wystąpienia o udzielenie informacji przez instytucje finansowe mają wyłącznie naczelnicy urzędów skarbowych. Kolejnym warunkiem jest wszczęcie postępowania jurysdykcyjnego przez organ podatkowy. Z żądaniem można wystąpić w ramach postępowania wszczętego zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Żądanie naczelnika musi mieć formę pisemną. W piśmie należy wskazać przesłanki uzasadniające konieczność uzyskania tych informacji oraz dowody potwierdzające brak chęci współdziałania strony w tym zakresie. Udzielnie stosownych informacji przez stronę nie wyłącza możliwość zażądania ich od instytucji finansowej w celu potwierdzenia informacji strony.
Banki są zobowiązane do sporządzania i przekazywania comiesięcznych informacji o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych przedsiębiorców. Przesyłane są one urzędom skarbowym właściwym według siedziby banku, w terminie do 7 dnia następnego miesiąca. Bank ma obowiązek podać numer rachunku, dane identyfikujące jego posiadacza oraz datę założenia albo likwidacji rachunku.
Urzędy skarbowe mogą pisemnie żądać od jednostek organizacyjnych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informacji o składkach płatnika i ubezpieczonego.
Informacje podatkowe mogą być wymieniane z organami państw obcych. W chwili obecnej szczegółowe zasady wymiany informacji podatkowych z właściwymi organami państw obcych określone są w Dziale VIIA ordynacji podatkowej („Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami”). Z przepisów powyższych wynika, że w zakresie i na zasadach wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Wspólnota Europejska, informacje zawarte w aktach spraw podatkowych lub inne informacje podatkowe mogą być udostępniane właściwym władzom państw obcych, pod warunkiem że wykorzystywanie udostępnionych informacji nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w tych umowach.
Inny charakter mają informacje udzielone podczas toczącego się postępowania jurysdykcyjnego przez instytucje finansowe na żądanie naczelnika urzędu skarbowego. W najszerszym zakresie obowiązek ten obciąża banki. Informują one o:
1) liczbie, obrotach i stanach rachunków bankowych, oszczędnościowych, pieniężnych oraz rachunków papierów wartościowych,
2) zawartych umowach kredytowych, umowach pożyczek pieniężnych, a także umowach depozytowych,
3) nabytych za ich pośrednictwem akcjach Skarbu Państwa lub obligacjach skarbowych oraz o obrocie tymi papierami wartościowymi,
4) obrocie wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi.
Do udzielania informacji w powyższym zakresie odpowiednio zobowiązane są także zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i banki prowadzące działalność maklerską – w zakresie prowadzonych indywidualnych kont emerytalnych, a także domy maklerskie oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.
Wskutek istotnego naruszenia przez ustawodawcę, przy wprowadzaniu do systemu podatkowego powyższego obowiązku, instytucji tajemnicy bankowej będącej gwarancją zaufania publicznego, jakim charakteryzują się banki, możliwość skorzystania przez organy podatkowe z powyższych informacji została obwarowana dość rygorystycznymi warunkami. Przede wszystkim skorzystanie z tych nadzwyczajnych możliwości istnieje tylko wtedy, gdy z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Uprawnienia do wystąpienia o udzielenie informacji przez instytucje finansowe mają wyłącznie naczelnicy urzędów skarbowych. Kolejnym warunkiem jest wszczęcie postępowania jurysdykcyjnego przez organ podatkowy. Z żądaniem można wystąpić w ramach postępowania wszczętego zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Żądanie naczelnika musi mieć formę pisemną. W piśmie należy wskazać przesłanki uzasadniające konieczność uzyskania tych informacji oraz dowody potwierdzające brak chęci współdziałania strony w tym zakresie. Udzielnie stosownych informacji przez stronę nie wyłącza możliwość zażądania ich od instytucji finansowej w celu potwierdzenia informacji strony.
Żądanie udzielenia informacji ma formę postanowienia.
Ograniczony jest również katalog instytucji, którym mogą być przekazywane przez urzędy skarbowe powyższe informacje. Informacje o kontach stron postępowania podatkowego mogą być udostępniane wyłącznie:
1) ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, dyrektorowi izby skarbowej lub dyrektorowi izby celnej – w toku postępowania podatkowego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe lub postępowania kontrolnego prowadzonego w urzędzie skarbowym lub urzędzie celnym;
2) innym naczelnikom urzędów skarbowych lub urzędów celnych albo organom kontroli skarbowej – w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym, postępowaniem w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe lub kontrolą podatkową;
3) Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej – zgodnie z przepisami o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowania terroryzmu;
4) sądom lub prokuratorowi w związku z toczącym się postępowaniem,
5) Rzecznikowi Praw Obywatelskich – w związku z jego udziałem w postępowaniu przed sądem administracyjnym
6) Prokuratorowi Generalnemu na wniosek właściwego prokuratora w przypadku jego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu przed sądem administracyjnym;
7) służbom ochrony państwa, Agencji Wywiadu, Policji, Żandarmerii Wojskowej, Straży Granicznej, Służbie Więziennej i ich posiadającym pisemne upoważnienie funkcjonariuszom lub żołnierzom w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia postępowania sprawdzającego na podstawie przepisów o ochronie informacji niejawnych.
Informacje udzielane przez instytucje finansowe na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego stanowią tajemnicę skarbową. Za ujawnienie tych danych grozi kara pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 5 lat. Przestępstwo to popełnione nieumyślnie jest zagrożone karą pozbawienia wolności do 2 lat.
Pamiętać nadto należy, że jeżeli pokrzywdzonym nie jest Skarb Państwa, ściganie następuje na wniosek pokrzywdzonego. W istotny sposób osłabia to karną ochronę tajemnicy skarbowej.
Szacowanie podstawy opodatkowania
W podatkowym postępowaniu jurysdykcyjnym zasadą jest ustalanie stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego. W systemie środków dowodowych największe znaczenie odgrywają niewątpliwie rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe prowadzone przez podmioty zobowiązane do uiszczenia należności podatkowych. Z nich to wynikają dane mające umożliwić ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji przyjęcie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego do zapłacenia. W razie zakwestionowania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych z powodu ich nierzetelności lub wadliwości nie mogą one służyć jako dowód. Stosownie do art. 23 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także wówczas, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające go do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże organ podatkowy ma obowiązek odstąpienia od szacowania podstawy, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc sama nierzetelność lub wadliwość ksiąg nie pozwala organowi podatkowemu na skorzystanie z bardzo niekorzystnej dla podatnika metody ustalania podstawy opodatkowania, jaką jest oszacowanie. (zob. także wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98, niepubl.). Jest to możliwe tylko wtedy, gdy organ nie dysponuje żadną inną możliwością zebrania interesujących go danych. Oczywiście, jak to już wcześniej wskazano, nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania przy pomocy takich środków dowodowych, jak zeznania świadków czy też przesłuchanie strony. W pierwszej kolejności należy wykorzystać dowody z innych dokumentów prywatnych, takich jak rachunki, czy faktury. Dopiero, gdy dane wynikające z tych dokumentów nie pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy może ją ustalić w drodze oszacowania.
Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być działaniem dowolnym. Powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy ma obowiązek uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują sześć metod szacowania podstawy opodatkowania:
1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu,
2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach,
3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu,
4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,
5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie,
6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
W szczególnie uzasadnionych przypadkach organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.
Postępowanie dowodowe
Postępowanie dowodowe jest jednym z najważniejszych etapów podatkowego postępowania jurysdykcyjnego. To efekt postępowania dowodowego decyduje ostatecznie o rozstrzygnięciu sprawy i treści decyzji podatkowej. Stąd też duże znaczenie przysługujących stronie postępowania gwarancji procesowych, dzięki którym sprawa ma zostać rozstrzygnięta obiektywnie. Należy tu pamiętać o ogólnych zasadach podatkowego postępowania jurysdykcyjnego, z których szereg odnosi się właśnie do etapu ustalania stanu faktycznego sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Chodzi tu o takie zasady, jak zasada prawdy (art. 122 o.p.), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), zasada zaufania (art. 121 § 1 o.p.), czy też zasada szybkości i prostoty postępowania (art. 125 o.p.).
Szereg z tych zasad znajduje potwierdzenie w szczegółowych instytucjach procesowych i uprawnieniach przysługujących stronie w postępowaniu. Szczególne znaczenie tych uprawnień widać bardzo wyraźnie, jeżeli będzie się pamiętać o inkwizycyjnym charakterze postępowania jurysdykcyjnego, gdzie organ podatkowy występuje w podwójnej roli: organu orzekającego o obowiązkach i uprawnieniach strony, wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz podmiotu broniącego interesu finansowego władzy publicznej. Zwłaszcza ta druga rola powoduje, że organ podatkowy bardzo często nie jest w stanie rozstrzygnąć sprawy podatkowej zgodnie z zasadą prawdy. Organ podatkowy często nie może wręcz być obiektywny, ponieważ ważniejsza jest dla niego rola strażnika dochodów publicznych. Brak kontradyktoryjności jest największą wadą jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 187 o.p., obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To organ podatkowy decyduje o tym, jakie dowody przeprowadzić aby stan faktyczny został ustalony najlepiej jak tylko można. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Oczywiście zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, również i ona ma prawo żądać uwzględnienia przez organ podatkowy jej wniosków dowodowych. Jednakże zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wniosku strony nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności te zostały stwierdzone już wystarczająco innym dowodem.
Organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia będących w jej posiadaniu dowodów. Termin ten jest uzależniony od charakteru dowodu i stanu postępowania, nie może jednak być krótszy niż 3 dni. Jeżeli organ podatkowy ma zamiar przeprowadzić dowód z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, to ma obowiązek poinformować o tym stronę postępowania co najmniej na 7 dni przed dniem przeprowadzenia tych dowodów. Strona ma prawo brać czynny udział w przeprowadzaniu dowodu, tzn. może zadawać pytania zarówno świadkom, jak i biegłym, może również składać wyjaśnienia. O tym czy dana okoliczność została udowodniona decyduje organ podatkowy, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy. Warunkiem niezbędnym do uznania okoliczności za udowodnioną jest danie stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ podatkowy wyznacza stronie w tym celu termin siedmiu dni. Po tym terminie wydaje decyzje kończąca sprawę w danej instancji.
W razie jakichkolwiek zastrzeżeń wysuwanych wobec organu podatkowego co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, strona ma możliwość obrony swoich interesów w postępowaniu odwoławczym, oraz przed sądami administracyjnymi. Nierozpatrzenie przez organ podatkowy wszystkich dowodów może powodować błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w rezultacie niewłaściwe rozstrzygnięcie, co w sprawach podatkowych ma zazwyczaj konkretny wymiar finansowy, w postaci podatku nienależnego lub zapłaconego w wysokości wyższej od należnej.
Ograniczony jest również katalog instytucji, którym mogą być przekazywane przez urzędy skarbowe powyższe informacje. Informacje o kontach stron postępowania podatkowego mogą być udostępniane wyłącznie:
1) ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, dyrektorowi izby skarbowej lub dyrektorowi izby celnej – w toku postępowania podatkowego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe lub postępowania kontrolnego prowadzonego w urzędzie skarbowym lub urzędzie celnym;
2) innym naczelnikom urzędów skarbowych lub urzędów celnych albo organom kontroli skarbowej – w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym, postępowaniem w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe lub kontrolą podatkową;
3) Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej – zgodnie z przepisami o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowania terroryzmu;
4) sądom lub prokuratorowi w związku z toczącym się postępowaniem,
5) Rzecznikowi Praw Obywatelskich – w związku z jego udziałem w postępowaniu przed sądem administracyjnym
6) Prokuratorowi Generalnemu na wniosek właściwego prokuratora w przypadku jego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu przed sądem administracyjnym;
7) służbom ochrony państwa, Agencji Wywiadu, Policji, Żandarmerii Wojskowej, Straży Granicznej, Służbie Więziennej i ich posiadającym pisemne upoważnienie funkcjonariuszom lub żołnierzom w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia postępowania sprawdzającego na podstawie przepisów o ochronie informacji niejawnych.
Informacje udzielane przez instytucje finansowe na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego stanowią tajemnicę skarbową. Za ujawnienie tych danych grozi kara pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 5 lat. Przestępstwo to popełnione nieumyślnie jest zagrożone karą pozbawienia wolności do 2 lat.
Pamiętać nadto należy, że jeżeli pokrzywdzonym nie jest Skarb Państwa, ściganie następuje na wniosek pokrzywdzonego. W istotny sposób osłabia to karną ochronę tajemnicy skarbowej.
Szacowanie podstawy opodatkowania
W podatkowym postępowaniu jurysdykcyjnym zasadą jest ustalanie stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego. W systemie środków dowodowych największe znaczenie odgrywają niewątpliwie rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe prowadzone przez podmioty zobowiązane do uiszczenia należności podatkowych. Z nich to wynikają dane mające umożliwić ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji przyjęcie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego do zapłacenia. W razie zakwestionowania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych z powodu ich nierzetelności lub wadliwości nie mogą one służyć jako dowód. Stosownie do art. 23 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także wówczas, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające go do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże organ podatkowy ma obowiązek odstąpienia od szacowania podstawy, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc sama nierzetelność lub wadliwość ksiąg nie pozwala organowi podatkowemu na skorzystanie z bardzo niekorzystnej dla podatnika metody ustalania podstawy opodatkowania, jaką jest oszacowanie. (zob. także wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98, niepubl.). Jest to możliwe tylko wtedy, gdy organ nie dysponuje żadną inną możliwością zebrania interesujących go danych. Oczywiście, jak to już wcześniej wskazano, nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania przy pomocy takich środków dowodowych, jak zeznania świadków czy też przesłuchanie strony. W pierwszej kolejności należy wykorzystać dowody z innych dokumentów prywatnych, takich jak rachunki, czy faktury. Dopiero, gdy dane wynikające z tych dokumentów nie pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy może ją ustalić w drodze oszacowania.
Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być działaniem dowolnym. Powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy ma obowiązek uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują sześć metod szacowania podstawy opodatkowania:
1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu,
2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach,
3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu,
4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,
5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie,
6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
W szczególnie uzasadnionych przypadkach organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.
Postępowanie dowodowe
Postępowanie dowodowe jest jednym z najważniejszych etapów podatkowego postępowania jurysdykcyjnego. To efekt postępowania dowodowego decyduje ostatecznie o rozstrzygnięciu sprawy i treści decyzji podatkowej. Stąd też duże znaczenie przysługujących stronie postępowania gwarancji procesowych, dzięki którym sprawa ma zostać rozstrzygnięta obiektywnie. Należy tu pamiętać o ogólnych zasadach podatkowego postępowania jurysdykcyjnego, z których szereg odnosi się właśnie do etapu ustalania stanu faktycznego sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Chodzi tu o takie zasady, jak zasada prawdy (art. 122 o.p.), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), zasada zaufania (art. 121 § 1 o.p.), czy też zasada szybkości i prostoty postępowania (art. 125 o.p.).
Szereg z tych zasad znajduje potwierdzenie w szczegółowych instytucjach procesowych i uprawnieniach przysługujących stronie w postępowaniu. Szczególne znaczenie tych uprawnień widać bardzo wyraźnie, jeżeli będzie się pamiętać o inkwizycyjnym charakterze postępowania jurysdykcyjnego, gdzie organ podatkowy występuje w podwójnej roli: organu orzekającego o obowiązkach i uprawnieniach strony, wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz podmiotu broniącego interesu finansowego władzy publicznej. Zwłaszcza ta druga rola powoduje, że organ podatkowy bardzo często nie jest w stanie rozstrzygnąć sprawy podatkowej zgodnie z zasadą prawdy. Organ podatkowy często nie może wręcz być obiektywny, ponieważ ważniejsza jest dla niego rola strażnika dochodów publicznych. Brak kontradyktoryjności jest największą wadą jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 187 o.p., obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To organ podatkowy decyduje o tym, jakie dowody przeprowadzić aby stan faktyczny został ustalony najlepiej jak tylko można. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Oczywiście zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, również i ona ma prawo żądać uwzględnienia przez organ podatkowy jej wniosków dowodowych. Jednakże zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wniosku strony nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności te zostały stwierdzone już wystarczająco innym dowodem.
Organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia będących w jej posiadaniu dowodów. Termin ten jest uzależniony od charakteru dowodu i stanu postępowania, nie może jednak być krótszy niż 3 dni. Jeżeli organ podatkowy ma zamiar przeprowadzić dowód z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, to ma obowiązek poinformować o tym stronę postępowania co najmniej na 7 dni przed dniem przeprowadzenia tych dowodów. Strona ma prawo brać czynny udział w przeprowadzaniu dowodu, tzn. może zadawać pytania zarówno świadkom, jak i biegłym, może również składać wyjaśnienia. O tym czy dana okoliczność została udowodniona decyduje organ podatkowy, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy. Warunkiem niezbędnym do uznania okoliczności za udowodnioną jest danie stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ podatkowy wyznacza stronie w tym celu termin siedmiu dni. Po tym terminie wydaje decyzje kończąca sprawę w danej instancji.
W razie jakichkolwiek zastrzeżeń wysuwanych wobec organu podatkowego co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, strona ma możliwość obrony swoich interesów w postępowaniu odwoławczym, oraz przed sądami administracyjnymi. Nierozpatrzenie przez organ podatkowy wszystkich dowodów może powodować błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w rezultacie niewłaściwe rozstrzygnięcie, co w sprawach podatkowych ma zazwyczaj konkretny wymiar finansowy, w postaci podatku nienależnego lub zapłaconego w wysokości wyższej od należnej.
![\"\"](\"/u_files/kreska.jpg\")
Podstawa prawna:
1. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60)
