Podstawa opodatkowania
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Należy przy tym wskazać, że pojęcie rzeczy obejmuje zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, w ramach których wyróżnia się grunty, budynki i części budynków. Wobec tego nieruchomości (grunty i budynki) również stanowią towary w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem podatnik sprzedając grunty zabudowane dokonuje odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
Przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT należy stosować zasady wskazane w art. 29 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania jest obrót, przez który rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Ponadto podatnik sprzedając nieruchomości zabudowane powinien określić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Przepis ten reguluje szczególną sytuację, w której podatnik dokonuje dostawy – z punktu widzenia VAT – dwóch różnych towarów: budynku, budowli lub ich części, oraz gruntu, z którym trwale związany jest ten budynek, budowla lub ich część. Jeśli dojdzie do takiej sytuacji, wówczas podatnik ustalając podstawę opodatkowania dla budynku, budowli lub ich części powinien w tej podstawie uwzględnić również wartość gruntu. Takie rozwiązanie w praktyce oznacza, że grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku, budowli lub ich części, czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach co odpowiednio budynek, budowla lub ich część. Zatem grunt dzieli los podatkowy posadowionych na nim budynków.
Wobec tego podatnik w pierwszej kolejności powinien określić stawkę podatku VAT dla nieruchomości budowlanych, bowiem w przypadku np. uznania, że budynek jest zwolniony od VAT to również zwolniony od VAT jest grunt, na którym jest ten budynek posadowiony. Nie ma problemu, gdy wszystkie budynki lub budowle opodatkowane są według takiej samej stawki podatku VAT. Wówczas cała transakcja (obejmująca zarówno grunt jak i budynki) opodatkowana jest według tej stawki podatku VAT. Natomiast mogą wystąpić przypadki, w których na jednej działce znajdują się budynki zwolnione od VAT oraz objęte różnymi stawkami, tj. stawką preferencyjną 8 % lub podstawową 23 % podatku VAT.
Określenie prawidłowej stawki VAT
Obecnie podstawową stawką podatku VAT jest stawka 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Od tej stawki ustawodawca przewidział szereg wyjątków – tj. zwolnień od VAT i stawek preferencyjnych.
Katalog zwolnień od podatku VAT określony został w art. 43 ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Przy rozpatrywaniu ww. zwolnienia od VAT istotne znaczenie ma sformułowanie „pierwsze zasiedlenie”. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).
[page_break]
Zatem pierwszym zasiedleniem będzie każde faktyczne wydanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten wskazuje na takie transakcje jak:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Jednak w praktyce najczęściej pierwsze zasiedlenie wystąpi w przypadku oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części, w wykonaniu dostawy towarów lub świadczenia usług (np. wydania nieruchomości w wyniku sprzedaży lub umowy najmu czy dzierżawy).
Należy również zwrócić uwagę, iż ustawa o VAT w art. 43 ust. 10 i ust. 11 przewiduje, po spełnieniu określonych przesłanek, rezygnację z powyższego zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mianowicie, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Powyższe oświadczenie musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Kolejne zwolnienie od VAT zostało uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Jeżeli sprzedając budynek, budowlę lub ich część nie można zastosować zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, to należy rozważyć czy spełnione są warunki do skorzystania z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, która dotyczy sprzedaży budynków mieszkalnych.
Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę 8% podatku VAT stosuję się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Natomiast do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Z kolei w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej powyższe limity, stawkę podatku w wysokości 8 % stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa budynków lub budowli może być zwolnienia od VAT lub opodatkowana stawką preferencyjną lub podstawową. Zatem w przypadku dostawy gruntu zabudowanego, gdy nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od VAT lub stawki 8%, podatnik zobowiązany jest do opodatkowania transakcji stawką podstawową 23%.
[page_break]
Gdy budynki mają różne stawki VAT
Przepisy z zakresu podatku VAT nie określają, jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy na jednej działce gruntowej położone są budynki, które opodatkowane są według różnych stawek podatku VAT lub są zwolnione od VAT. Brak jest regulacji dotyczącej sposobu podziału nieruchomości gruntowej i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku VAT, w sytuacji, gdy grunt ten w części jest opodatkowany stawką podstawową lub preferencyjną podatku VAT, a w części korzysta ze zwolnienia od podatku. Również przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzeń wykonawczych nie wskazują, iż działka gruntu dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona.
Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11.12.2008 r., sygn. ITPP1/443-809/08/MS: „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa” (tak również stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10.06.2011 r., sygn. IBPP3/443-337/11/AB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24.05.2012 r., sygn. ILPP1/443-209/12-2/AW).
Jednakże sądy prezentują stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji sprzedaży działki, na której posadowione są budynki opodatkowane według różnych stawek, konieczne jest proporcjonalne ustalenie wartości budynków i budowli podlegających zwolnieniu i opodatkowaniu i w takim stosunku zastosowanie odpowiedniej stawki opodatkowania do gruntu. Zatem należy obliczyć udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.
Powyższe rozwiązanie zostało zaprezentowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lipca 2008 r., sygn. III SA/Gl 1757/07. W orzeczeniu czytamy, że „przepisy ustawy o VAT nie regulują sytuacji gruntu (jedna działka gruntu), na którym znajdują się dwa budynki: jeden korzysta ze stawki 22% a drugi ze zwolnienia od VAT. Dlatego też, według sądu, wydaje się całkowicie zasadnym, że należałoby w takim przypadku wartość gruntu podzielić i przyjąć zasadę proporcjonalności do wartości budynków. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i budowli i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu jest najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale – zdaniem składu orzekającego – zastosowana przez organy proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi.”
Przytoczone orzeczenie WSA zostało utrzymane wyrokiem NSA z 15 kwietnia2010 r., sygn. I FSK 369/09. NSA wskazał, że w sprawie należało posłużyć się zasadami wynikającymi art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w konsekwencji obliczyć udział jaki stanowi wartość podlegającej opodatkowaniu budowli, w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należało pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.
Z uwagi jednak, na rozbieżne metody liczenia podatku w przedmiotowym przypadku (bądź to według klucza wartościowego bądź powierzchniowego), które w efekcie mogą wpływać na wysokość opodatkowania, podatnik w celu wyeliminowania niepewności powinien wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji w tym zakresie.
