Zmiana umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi

Według prawa wewnętrznego ZEA, istnieć mogą następujące kategorie spółek:

  • spółki typu „onshore”, mające status rezydentów podatkowych ZEA, które w większości korzystają, według wewnętrznego ustawodawstwa ZEA, ze zwolnienia z podatku dochodowego (opodatkowaniu podlegają jednak m.in. dochody spółek prowadzących działalność w zakresie wydobycia gazu i ropy naftowej) ; oraz
  • spółki typu „offshore”, mające status spółek międzynarodowych, mogące prowadzić działalność zasadniczo poza granicami ZEA. Spółki te zwykle zakładane są w jednej z ponad 30 stref wolnego handlu („free trade zones”) np. w Dubaju, Jebel Ali czy też Ras Al Khaimah. Ulokowanie spółki w takiej strefie pozwala na brak opodatkowania dochodów w ZEA.

ZEA kuszą inwestorów prostą i szybką procedurą rejestracji spółek i stosunkowo niewysokimi kosztami ich założenia i utrzymania. Co więcej, regulacje podatkowe ZEA nie przewidują przepisów o cenach transferowych czy też niedostatecznej kapitalizacji. Brak jest również reżimu opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (tzw. „CFC”). Inwestorów przyciąga również brak opodatkowania podatkiem u źródła wynikający z regulacji prawa wewnętrznego.

Polscy rezydenci podatkowi jako członkowie zarządu spółek w ZEA

W połączeniu z brakiem obciążenia powyższych spółek podatkiem dochodowym, dla polskich inwestorów atrakcyjną opcją jest przede wszystkim posiadanie statusu członka zarządu (dyrektora) w takich podmiotach.

Podstawą są korzystne regulacje Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r., nr 81, poz. 373) [dalej jako: Konwencja, Umowa]. Przewidują one bowiem, że: „Wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie” (art. 19 Konwencji). Oznacza to, że wynagrodzenie polskiego rezydenta podatkowego, otrzymywane  z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu (dyrektora) spółki mającej siedzibę w ZEA, mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji podatnika, jak i w państwie źródła.

W praktyce jednak, dochody takie nie podlegają opodatkowaniu w ZEA. Ewentualny ciężar podatkowy w Polsce (czyli opodatkowanie według skali podatkiem 18% i 32%) należy jednak rozważyć z uwzględnieniem Konwencji. Do dochodów tych zastosowanie ma metoda eliminacji podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, zgodnie z którym: „W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: (…) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania”.

W konsekwencji, dochody w postaci wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu (dyrektora) spółki mającej siedzibę w ZEA podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w ZEA. Na mocy art. 24 ust. 1 lit. a Umowy Polska zwalnia bowiem takie dochody z opodatkowania w Polsce.

Należy jednak wskazać, że dochody takie powinny zostać uwzględnione dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2010 r., nr 57, poz. 310 – tekst jednolity ze zmianami [dalej jako: ustawa o pdof]), jeżeli podatnik, podlegający nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce, będzie obok dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o pdof, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

a) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art. 27 ust. ust. 1;
b) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
c) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, jeśli polski rezydent podatkowy oprócz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki z siedzibą w ZEA, uzyskiwać będzie w Polsce dochody opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o pdof (czyli według skali podatkowej), podatnik będzie zobowiązany do zastosowania zasad opodatkowania określanych w art. 27 ust. 8 ustawy o pdof. Zatem wynagrodzenie będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce, jednakże konieczne będzie jego uwzględnienie do ustalenia tzw. stopy procentowej podatku.
[page_break]
Stanowisko organów podatkowych

Co ważne, takie stanowisko znajdowało potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB2/415-1001/12-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe następujący pogląd podatnika: „Zdaniem Wnioskodawcy dla powyższej kwalifikacji prawnej bez znaczenia pozostaje zarówno fakt, w którym ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, tworzących federację ZEA, znajduje się siedziba spółki, jak również fakt ewentualnej rejestracji spółki mającej siedzibę na terytorium ZEA na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (np. strefy wolnego handlu) danego emiratu”. Takie stanowisko zaaprobował także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 września 2012 r. (sygn. ITPB2/415-612/12/IB).

W późniejszych interpretacjach organy podatkowe zaczęły jednak zwracać uwagę na status spółki z siedzibą w ZEA, która wypłaca wynagrodzenia dla polskiego podatnika. W przypadku spółek typu „onshore”, które mogą uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej od właściwych władz ZEA, kwestia ta nie stanowi problemu. Uczestnictwo w takim podmiocie przez cudzoziemców jest jednak bardziej złożone niż w przypadku spółek typu „offshore”; jednak w przypadku spółek typu „offshore” nie jest możliwe uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej, nie są to więc spółki będące rezydentami podatkowymi ZEA, a jedynie spółki mające siedzibę w ZEA (strefy wolnego handlu, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt c Umowy, są bowiem częścią składową terytorium ZEA). Brak prawnej możliwości uzyskania przez te spółki certyfikatu rezydencji podatkowej, zdaniem organów podatkowych, powoduje, że niemożliwe jest zastosowanie korzystnych postanowień art. 19 Konwencji. W konsekwencji, dla określenia sposobu opodatkowania dochodów członka zarządu (dyrektora) należy zastosować art. 22 ust. 1 Umowy, w myśl którego części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB2/415-511/13-2/JK). Zatem dochody takie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, jako dochody z działalności wykonywanej osobiście, według skali podatkowej.

Protokół zmieniający Konwencję

Spór pomiędzy fiskusem a podatnikami w tym zakresie z pewnością będzie jeszcze trwać, jednak jego znaczenie będzie mniejsze – z uwagi na planowane przez Ministerstwo Finansów zmiany w Konwencji.

11 grudnia 2013 r. w Abu Zabi podpisany został  protokół pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, zmieniający Konwencję [dalej jako: Protokół]. Zmiany, które ma on wprowadzić do Umowy, spowodują znaczne zmniejszenie atrakcyjności ZEA dla polskich rezydentów podatkowych.

Przede wszystkim, protokół modyfikuje regulacje dot. opodatkowania członków zarządu (dyrektorów) – dochody te będą mogły być opodatkowane tylko w państwie rezydencji członka zarządu (dyrektora). Oznacza to, że polscy rezydenci podatkowi, którzy dotychczas mogli liczyć na brak obciążenia podatkiem dochodowym w Polsce wynagrodzenia z tytułu pełnienia takich funkcji, będą musieli opodatkować swoje dochody w Polsce, według skali podatkowej.

Jedną z ważniejszych zmian w konwencji jest również wprowadzenie do Konwencji odmiennej niż dotychczas metody zapobiegania unikaniu podwójnego opodatkowania – tzw. metody wyłączenia z progresją została zastąpiona mniej korzystna dla podatników metodą tzw. kredytu podatkowego, która obejmować będzie wszystkie kategorie dochodów.

Zgodnie z bieżącą polityką Ministerstwa Finansów, Protokół zakłada uzupełnienie Konwencji o tzw. klauzulę nieruchomościową. Na jej mocy, zyski z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane również w państwie położenia nieruchomości. Dotychczas tego typu transakcje podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podmiotu, który dokonywał zbycia udziałów (akcji).

Interesującą zmianą jest wprowadzenie ogólnej klauzuli antyabuzywnej, mającej na celu zabezpieczenie przed nadużywaniem przepisów Konwencji (art. 23A – „Ograniczenie korzyści umownych”). Na mocy tej regulacji, korzyści przewidziane w Umowie nie będą przysługiwać w przypadkach, gdy głównym celem (lub jednym z głównych celów) zawarcia transakcji było uzyskanie tych korzyści, których osiągnięcie nie byłoby możliwe w inny sposób. Klauzula znajdzie również zastosowanie w przypadku podmiotów, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Potencjalnie zatem organy podatkowe będą mogły podważyć struktury tworzone w ZEA przez polskich rezydentów podatkowych, jeśli będzie możliwe udowodnienie, że służą one zasadniczo wyłącznie optymalizacji rozliczeń podatkowych.
[page_break]
Wyrazem chęci ograniczenia nadużywania korzyści płynących z Konwencji jest również zmiana definicji rezydenta podatkowego, w szczególności w przypadku spółek z siedzibą w ZEA. Zgodnie z Protokołem, rezydentem ZEA będzie spółka, która:

a) została utworzona w ZEA i
b) ma tam miejsce faktycznego zarządu, pod warunkiem, że:
c) spółka może przedstawić dowód, że wyłącznym właścicielem jej kapitału są ZEA, ich instytucje rządowe, federalne lub lokalne, albo osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w ZEA oraz
d) spółka jest kontrolowana przez takie osoby.

Rozszerzeniu ulegnie definicja należności licencyjnych – Protokół uchyla wyłączenie z zakresu tego pojęcia „opłat związanych z eksploatacją kopalń i kamieniołomów lub z wydobyciem surowców naturalnych” (art. 12 ust. 3 Konwencji).

Protokół wprowadza również do Umowy postanowienia dotyczące wymiany informacji w sprawach podatkowych, oparte o standardy Modelowej Konwencji OECD. Zmieniony art. 27 Umowy będzie przy tym stanowił podstawę także do uzyskania przez organy podatkowe informacji o środkach zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Specjalne regulacje przewidziane zostały dla funduszy emerytalnych (będących instytucjami rządowymi). Dochody tych podmiotów z  dywidendy, odsetek i zysków kapitałowych będą zwolnione z podatku u źródła.

Protokół wejdzie w życie pierwszego dnia trzeciego miesiąca po zakończeniu procedury wymiany not dyplomatycznych, informujących o zakończeniu ratyfikacji. Nowe postanowienia Konwencji będą miały zastosowanie w Polsce i ZEA:

a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Protokół wejdzie w życie,
b) w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Protokół wejdzie w życie.

Zmienione regulacje Umowy będą zatem miały zastosowanie najwcześniej od 1 stycznia 2015 r. Warto jednak już teraz wziąć pod uwagę nowe brzmienie Konwencji przy planowaniu inwestycji w ZEA, a także rozważyć, czy istniejące struktury będą korzystne również na gruncie zmienionych regulacji Umowy.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *