Rozliczanie usług stałej obsługi prawnej i biurowej dla celów VAT

Dlatego też warto zastanowić się kiedy mamy do czynienia z tego rodzaju usługami i przeanalizować praktykę orzeczniczą organów podatkowych w tym zakresie, aby zastosować właściwe zasady rozliczeń podatkowych.

Pomimo zapowiedzi istotnego uproszczenia przepisów o powstawaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT od 1 stycznia 2014 r., nie zostały one w pełni zrealizowane, gdyż w dalszym ciągu dla wielu kategorii usług należy stosować szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego. Zasady te w niektórych jednak przypadkach mogą ułatwiać rozliczenie usług dla celów VAT. Zgodnie bowiem z ogólną regułą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [ustawa o VAT] obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przepisy wskazują również liczne grupy usług, co do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych: z chwilą wystawienia faktury (np. usługi telekomunikacyjne) albo z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (np. zwolnione z VAT usługi ubezpieczeniowe).

Obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r.

Jednym z rodzajów usług, w stosunku do których przepisy ustawy o VAT nakazują stosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego są usługi stałej obsługi prawnej i biurowej. Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte, w stosunku do tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu ich świadczenia.

Z kolei, jak wynika z art. 106i ust. 3 pkt 4, faktury z tytułu świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej powinny być wystawione nie później niż z upływem terminu płatności. Jednocześnie, faktury dokumentujące świadczenie wspomnianych usług mogą być wystawione nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi, a jeśli zawierają informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą – wówczas ustawa nie wprowadza żadnych ograniczeń co terminu ich wystawienia przed wykonaniem usług.

Przepisy ustawy o VAT jednocześnie wskazują, że jeśli w przypadku świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. upływu terminu płatności. Ze względu jednak na przyjętą w obrocie gospodarczym praktykę liczenia terminów płatności od wystawienia albo otrzymania faktury, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej przeważnie powstaje w dacie wystawienia faktury. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której termin płatności zostanie określony w umowie niezależnie od wystawienia faktury, np. z góry do 10-go dnia danego miesiąca. Wówczas niewystawienie faktury przed tym terminem skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w terminie płatności wynikającym z umowy.

Jednocześnie, otrzymanie zaliczki z tytułu świadczenia omawianych usług nie rodzi po stronie otrzymującego ją podatnika obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Należy również dodać, że w przypadku importu usług stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, według których istotne znaczenie ma moment wykonania usługi, upływ okresu rozliczeniowego albo też otrzymanie zaliczki.

Przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.

Również w poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku usług stałej obsługi prawnej i biurowej przepisy przewidywały szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Należy jednak podkreślić, że w poprzednim stanie prawnym upływ terminu płatności wyznaczał moment powstania obowiązku podatkowego dla usług stałej obsługi prawnej i biurowej tylko wówczas, gdy podatnik wcześniej nie otrzymał całości lub części zapłaty. Gdyby przed upływem terminu płatności otrzymano część zapłaty, to obowiązek podatkowy powstawał w stosunku do tej części z chwilą jej otrzymania, w stosunku do pozostałej części z upływem terminu płatności (art. 19 ust. 15 ustawy).

Różnica między stanem prawnym obowiązującym przed i po 1 stycznia 2014 r. polega na tym, że przed tą datą podatnik powinien monitorować wcześniejszy z dwóch momentów: moment otrzymania całości lub części zapłaty od kontrahenta oraz wyznaczony kontrahentowi termin płatności. Natomiast od 1 stycznia 2014 r. zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego dla omawianych usług zostały uproszczone – co do zasady data wystawienia faktury jest równocześnie datą powstania obowiązku podatkowego, chyba że termin płatności określony w umowie jest niezależny od wystawienia faktury.

Zakres usług stałej obsługi prawnej i biurowej

Należy zauważyć, że omawiane przepisy, zarówno w poprzednim jak i obecnym stanie prawnym, odnosiły się do „usług stałej obsługi prawnej i biurowej”. Zdaniem autora sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie do usług: (i) stałej obsługi biurowej, (ii) stałej obsługi prawnej, (iii) które polegają na stałej obsłudze danego podmiotu zarówno w zakresie czynności biurowych, jak i w zakresie obsługi prawnej.

Takie rozróżnienie usług objętych dyspozycją art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT (poprzednio art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT) stosowane było również w praktyce, na co wskazuje analiza stanów faktycznych interpretacji indywidualnych. Część wnioskodawców, którzy chcieli uzyskać potwierdzenie prawidłowości rozliczania świadczonych przez nich usług, wyraźnie wskazywała na wykonywanie przez nich czynności w zakresie obsługi innego podmiotu od strony czynności biurowych, a część podkreślała, że świadczą usługi w zakresie bieżącej obsługi prawnej podmiotów gospodarczych.

Skutki braku definicji legalnej i odwołania do PKWiU

Dla potrzeb stosowania szczególnych zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest określenie jakie usługi mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Dopiero bowiem ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia „usługi stałej obsługi prawnej i biurowej” umożliwi prawidłowe zastosowanie przez podatnika art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT
i poprawne rozliczenie podatku VAT.

Żaden przepis ustawy o VAT nie zawiera definicji usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Co więcej, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie powołuje w swojej treści żadnego z grupowań PKWiU, co mogłoby być istotnym ułatwieniem w określeniu zakresu jego zastosowania. W takiej sytuacji, ze względu na jednoznaczną regulację art. 5a ustawy o VAT, w celu wyjaśnienia omawianego pojęcia nie można odwoływać się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie bowiem z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zacytowany przepis oznacza więc, że jeśli przepisy ustawy o VAT nie powołują symboli PKWiU 2008 w związku z opodatkowaniem danych usług, to odwołanie się do PKWiU nie może przesądzać o stosowanych zasadach opodatkowania.. Można ewentualnie posiłkować się PKWiU pomocniczo.

W takiej sytuacji, jak powszechnie przyjmuje się w nauce prawa podatkowe, w celu wyjaśnienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie podatkowej należy odwołać się do sposobu ich rozumienia na gruncie języka powszechnego. Pomocne w tym zakresie może być sięgnięcie do słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), zgodnie z którym:

– „stały” to „trwający bez przerwy”, „odbywający się regularnie”,
– „obsługa” to „obsługiwanie ludzi lub jakichś urządzeń; też: grupa ludzi, którzy się tym zajmują”,
– „biuro” to „instytucja lub jej część, do której zadań należy wydawanie i gromadzenie dokumentów, prowadzenie korespondencji, załatwianie interesantów itp.; też: lokal tej instytucji”,
– „biurowość” to „ogół spraw dotyczących pracy kancelaryjno-administracyjnej”.

Na podstawie przytoczonych definicji słownikowych można więc uznać, że usługi stałej obsługi  biurowej polegają na wykonywanych regularnie czynnościach dotyczących pracy kancelaryjno-administracyjnej (wydawanie i gromadzenie dokumentów, prowadzenie korespondencji, etc.), a z kolei usługi stałej obsługi prawnej polegają na regularnym wykonywaniu czynności dotyczących spraw prawnych obsługiwanego podmiotu.
[page_break]
Usługi stałej obsługi biurowej w interpretacjach organów podatkowych

Na taki sposób definiowania usług stałej obsługi biurowej powołują się również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Interpretacją, która zawiera najbardziej rozbudowaną definicję usług stałej obsługi biurowej jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 września 2013 r., sygn. ITPP1/443-529/13/MS. W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że „stała obsługa biurowa rozumiana jest jako wyręczanie kogoś w spełnianiu czynności koniecznych dla właściwego funkcjonowania czegoś poprzez wykonywanie prac administracyjno-kancelaryjnych (biuro – wg Słownika języka polskiego – to instytucja, do której zadań należą prace administracyjno-kancelaryjne, a biurowość – czynności związane z tą pracą). Natomiast stała obsługa prawna polega na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacjach. Pomoc prawna ma na celu ochronę prawną interesów podmiotów, na których rzecz jest wykonywana”.

Zdaniem więc organu podatkowego stała obsługa biurowa polega na wykonywaniu czynności o charakterze administracyjno kancelaryjnym.

W omawianej interpretacji organ podatkowy uznał, że świadczone na podstawie jednej umowy usługi obejmujące szereg czynności z zakresu prac biurowych (usługi z zakresu HR, administracyjno biurowe i zaopatrzeniowe, prowadzenia ksiąg rachunkowych), liczną grupę usług dodatkowych (np. usługi marketingowe, sprzedaży, usługi w zakresie obsługi klienta, usługi kadrowe, administrowanie nieruchomościami) oraz usługi doradcze w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami spółek z grupy, nie stanowią usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że opisane usługi są elementem jednego kompleksowego świadczenia, ale jego elementem dominującym i decydującym o zasadach opodatkowania nie jest stała obsługa biurowa. W ramach zawartej umowy podatnik wykonuje szereg różnorodnych usług, które jednak znacznie wykraczają poza obsługę biurową rozumianą jako wykonywanie typowych prac administracyjno-kancelaryjnych. Dlatego też dla tego typu usług należy stosować ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego, co w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oznaczało powiązanie go z momentem wystawienia faktury na podstawie art. 19 ust. 4 i wykluczało zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1202/11-2/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że usługi stałej obsługi rachunkowo – księgowej polegające na prowadzeniu ksiąg rachunkowych i ksiąg podatkowych oraz udzielaniu doradztwa w tym zakresie, a także na przygotowywaniu deklaracji i zgłoszeń do ZUS oraz sporządzaniu sprawozdań finansowych, prowadzeniu list płac dla pracowników oraz kopiowaniu, gromadzeniu i przechowywaniu dowodów księgowych i pozostałej dokumentacji powinny być traktowane jako działalność polegająca na świadczeniu usług rachunkowo-księgowych, a nie usługi obsługi biurowej. Ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-164/12-4/AK, rozstrzygnął, że usługi polegające na prowadzeniu ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowej oraz na wykonywaniu czynności w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, stanowią usługi złożone o charakterze usług rachunkowo-księgowych, a nie usług obsługi biurowej. Dlatego też w obydwu przypadkach dla opisanych usług, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy zdaniem organu podatkowego powstaje w dniu wystawienia faktury.

Stała obsługa prawna w orzecznictwie organów podatkowych

Również usługi stałej obsługi prawnej nie posiadają definicji legalnej, która byłaby zawarta w przepisach ustawy o VAT, przepisach innej ustawy podatkowej, czy też przepisach innej gałęzi prawa. Także w tym wypadku przepisy ustawy o VAT nie odwołują się w związku z tą usługą do grupowań PKWiU, przez co na podstawie art. 5a ustawy o VAT zawartych w PKWiU wyjaśnień nie można stosować na potrzeby ustalenia zakresu usług stałej obsługi prawnej, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Interpretacją indywidualną, w której powołano definicję usług stałej obsługi prawnej była przytoczona już interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 września 2013 r., sygn. ITPP1/443-529/13/MS, według której „stała obsługa prawna polega na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacjach. Pomoc prawna ma na celu ochronę prawną interesów podmiotów, na których rzecz jest wykonywana”.

W innych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe nie przytoczyły żadnej definicji usług stałej obsługi prawnej. Natomiast za usługi tego rodzaju, dla których obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT uznane zostały:
– usługi stałej obsługi prawnej przedsiębiorcy rozliczane w okresach miesięcznych na podstawie stawek ryczałtowych albo godzinowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lutego 2012 r., sygn. IBPP2/443-1213/11/WN),
– usługi obsługi prawnej polegającej m.in. na przygotowywaniu opinii prawnych dokumentów prawnych (wnioski rejestracyjne, pisma procesowe), bieżącej konsultacji prawnej i udzielaniu informacji w trakcie rozmów telefonicznych lub za pomocą korespondencji mailowej, wyszukiwaniu informacji prawnych dla klienta (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2011 r., sygn. IPPP3/443-489/11-4/KC),
– usługi rzecznika patentowego polegające na opracowaniu scenariusza ochrony danych dóbr niematerialnych (np. wynalazków), zgłoszeniu praw do Urzędu Patentowego, prowadzeniu postępowań przed sądami i urzędami oraz udzielaniu bieżących porad z zakres prawa własności intelektualnej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP3/443-428/09/ŁC).

Ocena stanowiska organów podatkowych

Jak wynika z analizy przytoczonych powyżej interpretacji organów podatkowych, przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług stałej obsługi prawnej i biurowej (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT) znajdują zastosowanie zarówno do sytuacji świadczenia usług stałej obsługi w zakresie czynności biurowych, jak i do usług stałej obsługi prawnej. Należy jednak podkreślić, że w opisanych wyżej interpretacjach indywidualnych dotyczących stałej obsługi biurowej organy podatkowe przedstawiały wąski sposób rozumienia zakresu tych usług.

Organy podatkowe uznawały, że jeśli w ramach świadczonych usług dominuje element prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych, a czynności o charakterze biuro-kancelaryjnym są jedynie pomocnicze, to usługi powinny być zakwalifikowane jako pewien rodzaj usług księgowych. Z punktu widzenia koncepcji świadczeń złożonych takie rozumowanie wydaje się poprawne. Jego konsekwencją jest jednak to, że usługi stałej obsługi biurowej sprowadzają się wyłącznie do czynności o charakterze administracyjno – kancelaryjnym. Natomiast zaliczenie w ich skład pewnych czynności z zakresu księgowości, czy też obsługi kadrowo-płacowej może się wiązać z ryzykiem podatkowym.

Należy również wskazać, że w analizowanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe jako jeden z argumentów przeciwko uznaniu za usługi stałej obsługi biurowej usług składających się również z usług księgowych powołują fakt klasyfikowania na gruncie PKWiU usług księgowo-rachunkowych (PKWiU 69.20.2) do innego grupowania niż usługi związane z administracyjną obsługą biura (PKWiU 82). Taka argumentacja jest jednak błędna, gdyż art. 5a ustawy o VAT wyraźnie stanowi, że na potrzeby stosowania ustawy o VAT usługi są identyfikowane za pomocą PKWiU tylko w razie powołania symbolu statystycznego w przepisach tej ustawy. Argumenty wynikające z analizy wyjaśnień do PKWiU mogą mieć tu jedynie znaczenie pomocnicze, nie powinny natomiast przesądzać o kwalifikacji podatkowej usług.

Natomiast w przypadku usług stałej obsługi prawnej organy podatkowe w komentowanych interpretacjach zwracały uwagę głównie na to, aby usługi prawne były świadczone na podstawie umów długoterminowych. Podkreślona zostaje równocześnie okoliczność, że istotny jest element stałości i trwałości obsługi prawnej danego klienta (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2011 r., sygn. IPPP3/443-489/11-4/KC). Eliminuje to możliwość stosowania specjalnych zasad powstania obowiązku podatkowego do jednorazowych lub krótkotrwałych usług pomocy prawnej, co zdaniem autora jest stanowiskiem prawidłowym.

Możliwość wykorzystania omówionego orzecznictwa w obecnym stanie prawnym

Jak już wskazano na początku, również po 1 stycznia 2014 r. usługi stałej obsługi prawnej i biurowej zostały przez ustawodawcę zaliczone do usług podlegających szczególnym regulacjom w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Obecnie obowiązek podatkowy w stosunku do tych usług powstaje w momencie wystawienia faktury, a nie z chwilą wykonania usługi, czy też z upływem okresu rozliczeniowego.

Zdaniem autora, pomimo zmiany przepisów należy uznać, że interpretacje podatkowe wydane na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., mogą stanowić istotne wskazówki interpretacyjne przy określaniu zakresu usług stałej obsługi prawnej i biurowej, dla których zasady powstawania obowiązku podatkowego wyznacza regulacja art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Dlatego też warto sprawdzić, czy wynikające z nich wnioski co do zakresu usług stałej obsługi biurowej i usług stałej obsługi prawnej mają zastosowanie do podatników wykonujących czynności podobne do opisanych powyżej, gdyż może to mieć wpływ na prawidłowość stosowanych rozliczeń z zakresu VAT.

Natomiast podatnicy, którzy uzyskali interpretacje indywidualne dotyczące stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. w zakresie omawianych usług, jeśli po zmianie przepisów w dalszym ciągu mają wątpliwości co do zastosowania zasad powstania obowiązku podatkowego, powinni wystąpić o nowe interpretacje indywidualne. Poprzednio otrzymane przez nich interpretacje opierają się na przepisach art. 19 ust. 13 ustawy, który został uchylony, przez co nie zapewniają im ochrony w stosunku do okresów rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2014 r.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *