Przy analizie niniejszego kazusu Naczelny Sąd Administracyjny rozważał kwestię czy zwrot nadpłaty podatku, która powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, może nastąpić po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie, zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny były przeświadczone, iż przy zobowiązaniu, które wygasło na skutek przedawnienia, nie ma żadnych podstaw prawnych w Ordynacji podatkowej do zwrotu nadpłaty nawet, gdy ta nadpłata jest rezultatem orzeczenia wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Podatnik wykazywał, że postępowanie w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że przepis jest niezgodny z prawem wspólnotowym trwało znacznie dłużej 5 lat. Konsekwentnie, w opinia podatnika dopiero złożenie wniosku o zwrot nadpłaty powinno powodować rozpoczęcie biegu terminu do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie jest zatem możliwe, żeby mogło dojść do przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty lub samej nadpłaty jeszcze przed złożeniem tego wniosku.
Co więcej, podatnik wskazał, że nie można uznać, że prawo do żądania zwrotu nadpłaty podatku wygasło przed wydaniem orzeczenia stanowiącego źródło tej nadpłaty. Podatnik sądził, iż procedura zwrotu podatnikowi nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy źródłem uprawnienia do żądania tego zwrotu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawiera istotną odrębność względem procedury, w której źródłem wspomnianego uprawnienia jest wadliwe rozliczenie podatku przez samego podatnika.
W tym przypadku, podatnik działając w zaufaniu do stanowionego przez Państwo prawa, obiektywnie nadpłacił podatek, a nadpłata ta nie powstałaby, gdyby Ustawodawca zachował konstytucyjne standardy stanowionego prawa, albo gdyby prawidłowo implementował prawo wspólnotowe. Zgodnie z zasadami słuszności podatnik taki nie może być ograniczany żadnym terminem dla zgłoszenia żądania zwrotu podatku, tym bardziej, iż uchylenie podstaw do zapłaty podatku, zazwyczaj trwa znacznie dłużej niż ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według podatnika orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, iż w przypadku błędnego implementowania prawa wspólnotowego do systemu prawa krajowego, państwo członkowskie nie może powoływać się na opóźnienie w rozpoczęciu procesu zwrotu nadpłaconego podatku przez podatnika. Jest to bowiem sprzeczne z zasadą efektywności prawa wspólnotowego.
Pomimo powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa złożył jedną z deklaracji o zwrocie podatku (o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej), wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zatem warunkiem koniecznym w przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług jest złożenie korekty pierwotnej deklaracji. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń czasowych w zakresie składania korekt, to jednak z ogólnych norm prawnych, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że taka skorygowana deklaracja może wywoływać skutek prawny, jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.
Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku jest ograniczone czasowo. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest skutkiem materialnoprawnym przedawnienia. Oznacza to, że taka więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. W rezultacie ani podatnik ani organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Skutkiem procesowym upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego, nawet w sytuacji następczego stwierdzenia wadliwości zastosowanych przepisów.
W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż bez względu na dokonywane zmiany w porządku prawnym, termin przedawnienia pozostaje rzeczą nadrzędną. Mimo iż nadpłata nie nastąpiła z winy podatnika, musi on się dostosować do bieżących uregulowań prawnych.
Opisane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego może jest stanowiskiem profiscalnym i może w wielu sytuacjach powodować brak możliwości dochodzenia przez podatników nadpłaty podatku. Mając na uwadze, iż postępowania w przedmiocie stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów lub ich niezgodności z prawem wspólnotowym trwają wiele lat, instytucja przedawnienia staje się skutecznym narzędziem ficusa przeciw podatnikom, walczącym o zwrot nienależnie zapłaconego podatku.
1. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926.
2. Wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn.. akt. I FSK 515/14.
