Interpretacja podatkowa jako przedmiot sukcesji podatkowej

Interpretacja indywidualna daje podatnikowi prawo do ochrony przed zakwestionowaniem jego rozliczeń podatkowych – pod warunkiem oczywiście, że wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest zbieżny/e ze scenariuszem realizowanym przez wnioskodawcę. W przypadku sukcesji podatkowej (np. w wyniku działań restrukturyzacyjnych) rodzi się pytanie o przejście na następców prawnych praw wynikających z interpretacji wydanych dla podmiotów będących ich poprzednikami.

Tylko jeśli wnioskodawca się sam stosował do interpretacji

W dotychczasowej linii orzeczniczej kształtował się pogląd, że ochrona prawna wynikająca z interpretacji przechodzi na następcę prawnego tylko wtedy gdy podmiot, dla którego została wydana interpretacja indywidualna zastosował się do niej. Przykładowo w wyroku NSA z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 884/13 sąd stwierdził, że: „prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art.14k i art14m O.p.), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany.”; Podobnie wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1385/11.

Pogląd ten opiera się zatem na założeniu, że prawem podatnika jest ochrona prawna, która powstaje dopiero w momencie zastosowania się do interpretacji i tylko tak powstałe prawo może przejść na następcę w wyniku sukcesji podatkowej. Jeśli natomiast przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, które nie zrealizowało się przed momentem sukcesji podatkowej to, zgodnie z powyższym poglądem, prawo do ochrony nie powstało – tym samym nie może być mowy o przejściu jakiegokolwiek uprawnienia na następcę.

Również jeśli wnioskodawca nie stosował się do interpretacji

Warto jednak zaznaczyć, że powyższy pogląd o zastosowaniu się do interpretacji indywidualnej przez podmiot, dla którego została wydana, jako warunku koniecznym do przejścia na następcę prawnego ochrony jaką daje taka interpretacja, jest w ostatnim czasie kwestionowany. Przykładowo w wyroku z 22 listopada 2016 r. sygn. akt. II FSK 2903/14 w NSA uznał, że stawianie takiego warunku nie jest uzasadnione, ponieważ „Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane.(…) Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym stanie faktycznym zastosuje się do niej, to objęty zostanie ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo. To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wdanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów.” Sąd stwierdził zatem, że nawet w przypadku braku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, uprawnienia z niej wynikające przechodzą na następcę prawnego w trybie sukcesji podatkowej wynikającej z art. 93 § 1 OP. Analogicznie wypowiedział się również NSA w wyroku z 8 września 2016 r. sygn. akt. II FSK 2210/14. Powyższy pogląd opiera się więc na szerszym rozumieniu pojęcia „prawa podatnika”, tj. pewnej, przysługującej podatnikowi możliwości, z której może on, ale nie musi korzystać.


W mojej opinii na aprobatę zasługuje drugi z przedstawionych poglądów. Pojęcie „prawa podatnika” nie powinno być bowiem zawężane do skonkretyzowanego uprawnienia, z którego podatnik obecnie korzysta i/lub już skorzystał. Prawo podatnika powinno być rozumiane jako potencjalna możliwość skorzystania z uprawnienia przysługującego danemu podmiotowi. Tym samym nie powinno być kwestionowane przejście na następcę prawnego „ochrony” wynikającej z interpretacji indywidualnej – niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie poprzednik z niego korzystał.


Autor: Aleksandra Tylenda, Starszy Konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *