Pojęcie usług elektronicznych w podatku VAT

W związku z tym stworzone zostały specjalne regulacje, które dotyczą zagadnienia usług elektronicznych w podatku VAT. Co jednak jest rozumiane pod pojęciem usług elektronicznych ?

Usługi elektroniczne w ustawie o VAT

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 26 przywołuje pojęcie usług elektronicznych, jednakże polski ustawodawca definiując te usługi odwołuje się do regulacji unijnych. W myśl tego przepisu przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).
Zatem, aby wyjaśnić pojęcie usług elektronicznych, należy sięgnąć do wskazanego powyżej rozporządzenia unijnego.

Definicja usług elektronicznych w przepisach unijnych

Wskazać należy, iż ww. rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepisy unijne wskazują co to są usługi elektroniczne oraz podają jakich usług nie należy uznawać za usługi elektroniczne.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną” należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ustępie 2 art. 7 rozporządzenia wprost zostało wskazane, które usługi są usługami elektronicznymi. W myśl tego przepisu usługi świadczone drogą elektroniczną obejmują w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

[page_break]
Z kolei w załączniku I określone zostały następujące usługi elektroniczne:

1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) tworzenie i hosting witryn internetowych;
b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
c) zdalne zarządzanie systemami;
d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z powyższych przepisów rozporządzenia unijnego wynika, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • realizacja usługi następuje za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
  • świadczenie usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
  • wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,
  • nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Zatem sprzedaż usługi w postaci udostępniania nabywcy aplikacji na serwerach producenta/providera lub udzielaniu okresowego abonamentu na użytkowanie danej aplikacji jest świadczeniem usługi elektronicznej. Usługi te są świadczone poprzez przekazywanie nabywcy za pośrednictwem sieci Internet kodu, który następnie nabywca może wprowadzić na stronie internetowej producenta programu i na tej podstawie korzystać z aplikacji. Czynność ta jest dokonywana w zasadniczo zautomatyzowany sposób i wymaga minimalnego udziału człowieka. Ponadto wykonanie takiej usługi jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej – bez dostępu do sieci Internet.

Potwierdzają to interpretacje m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28.02.2012r., sygn. ILPP4/443-794/11-2/EWW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12.09.2012r., sygn. IPPP2/443-582/12-2/RR.
[page_break]
Natomiast nie będzie usługą elektroniczną sprzedaż towarów za pośrednictwem internetu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 06.02.2012r., sygn. ILPP4/443-730/11-4/EWW rozstrzygał sprawę, w której w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystując niezbędny sprzęt i oprogramowanie tworzył grafikę, obrazy, fotografie itp. Oferowane przez niego produkty elektroniczne sprzedawane były wyłącznie za pośrednictwem internetu i nabywane były przez osoby fizyczne logujące się w systemie sprzedaży.

Organ podatkowy stwierdził, że “usług świadczonych przez podatnika nie można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Nie są bowiem spełnione łącznie wszystkie powołane powyżej warunki. Co najistotniejsze, nie można uznać, że świadczenie tych usług jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki. Działalność podatnika polega bowiem na tworzeniu m.in. grafiki, obrazów, fotografii przy wykorzystaniu przez niego niezbędnego sprzętu i oprogramowania. Natomiast forma elektroniczna (internetowy system sprzedaży), za pomocą której przesyłał ona wytworzone produkty pełni w tym wypadku wyłącznie rolę medium, za pomocą którego efekt wykonanej usługi zostaje udostępniony nabywcom.”

Co nie jest usługą elektroniczną

Rozporządzenie unijne w art. 7 ust. 3 określa, które usługi nie będą usługami elektronicznymi. Zgodnie z tym przepisem pojęcie „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie obejmuje w szczególności:

a) usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
b) usług telekomunikacyjnych;
c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
g) kaset wideo i płyt DVD;
h) gier na płytach CD-ROM;
i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
l) hurtowni danych off-line;
m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
q) usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
r) dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
s) usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Wobec powyższego podatnik świadczący usługi za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, będzie musiał dokonać szczegółowej analizy art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Dopiero wówczas uzyska odpowiedź, czy świadczona usługa jest usługą elektroniczną.

Rozróżnienie usług elektronicznych od nieelektronicznych wywiera określone skutki na gruncie podatku VAT w zakresie miejsca opodatkowania usług. Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium.

Zgodnie z zasadą podstawową (określoną w art. 28c ustawy o VAT) dotyczącą świadczenia usług na rzecz niepodatników – konsumentów, miejscem opodatkowania co do zasady jest kraj, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Od powyższej zasady ustawodawca przewidział pewne wyjątki dotyczące usług elektronicznych. Mianowicie w myśl art. 28l pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem opodatkowania tych usług jest kraj, w którym nabywcy tych usług posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ponadto w sposób szczególny uregulowano miejsce opodatkowania usług elektronicznych realizowanych przez podmioty z krajów trzecich. Zgodnie z art. 28k ustawy o VAT miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów), posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, przez podatnika, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej, jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem z powyższego wynika, iż ustalenie przez podatnika, że świadczy on usługi elektroniczne ma istotne znaczenie dla prawidłowego określenia miejsca opodatkowania tych usług.

Dodaj komentarz