Częstym rozwiązaniem stosowanym w grupach kapitałowych jest tzw. korekta dochodowości. W przyjętym modelu cen transferowych podmioty powiązane realizują w trakcie roku obrotowego transakcje według założonych, prognozowanych kryteriów (np. zabudżetowanych lub oszacowanych cen, kosztów itp.), a następnie na koniec roku weryfikowana jest rentowność osiągnięta przez podmioty powiązane z prowadzonej przez nie działalności przy takich założonych kryteriach/warunkach. W razie rozbieżności faktycznie zrealizowanej rentowności z tą docelową, dokonywana jest tzw. korekta dochodowości mająca na celu korektę wyniku danego podmiotu (na plus lub na minus), tak by osiągnął on właściwy poziom.
Polskie spółki otrzymujące taką korektę dochodowości od swoich podmiotów powiązanych mają wątpliwości co do prawidłowego ujęcia takiej korekty w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „pdop”). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o pdop”) nie odnosi się bowiem bezpośrednio do korekt dochodowości dokonywanych między podmiotami powiązanymi.
Korektę dochodowości dokonywaną przez podatników na zakończenie roku można przykładowo zakwalifikować dla celów pdop jak korektę kosztów lub przychodów podatnika. Taka kwalifikacja jest zasadna zwłaszcza w przypadku, gdy korekta dochodowości może być powiązana wyłącznie z zakupem lub sprzedażą określonych towarów czy usług od/do podmiotu powiązanego. Wówczas można argumentować, że korekta dochodowości nie stanowi odrębnej transakcji czy zdarzenia, które winno być analizowane w oderwaniu od pierwotnej transakcji zakupu lub sprzedaży towarów/usług.
Takie właśnie stanowisko prezentowały dotychczas najczęściej władze skarbowe, tj. według nich, korekta dochodowości dokonywana między podmiotami powiązanymi stanowi korektę zadeklarowanych wcześniej przychodów (w przypadku, gdy korekta dotyczy podmiotu, który sprzedaje towary/usługi na rzecz podmiotu powiązanego) lub kosztów uzyskania przychodów (w przypadku, gdy korekta dotyczy podmiotu, który nabywa towary/usługi od podmiotu powiązanego). W efekcie, jeżeli korekta dotyczy podmiotu nabywającego towary/usługi od podmiotu powiązanego, korekta dochodowości takiego podmiotu powinna zwiększać koszty uzyskania przychodów w transakcji z podmiotem powiązanym (w sytuacji, gdy dochodowość okazała się wyższa niż założona) lub zmniejszać koszty uzyskania przychodów (w sytuacji, gdy dochodowość okazała się niższa niż założona). Podobnie będzie w przypadku, gdy korygowana jest dochodowość zrealizowana w wyniku transakcji sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego – podwyższane lub zmniejszane są przychody podatnika.
Prezentowane powyżej podejście zaprezentował przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2015 r. (znak IPPB6/4510-117/15-2/TO), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. (znak ILPB3/4510-1-87/15-6/KS), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r. (znak IPPB3/423-1250/14-2/AG).
Na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o pdop, podatnicy dokonują korekt przychodów i kosztów na bieżąco, bez konieczności cofania się z korektą do okresów, w których zadeklarowano przychód lub koszt podatkowy, którego te korekty dotyczą (tj. w dacie odpowiednio otrzymania lub wystawienia faktury korygującej bądź, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty). Zasada ta ma zastosowanie o ile korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką oraz nie dotyczy przychodu/kosztu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Oznacza to, że klasyfikując korektę dochodowości jako korektę kosztów lub przychodów, ujmowana powinna być ona dla celów pdop na bieżąco czyli w dacie wystawienia lub odpowiednio otrzymania dokumentu korygującego (najczęściej noty).
Alternatywnym podejściem do ujmowania korekty dochodowości jest uznanie, że stanowi ona odrębne zdarzenie, niezależne od wykazanych wcześniej kosztów czy przychodów. Takie podejście wynika z przyjęcia, że jedynym czynnikiem powodującym uruchomienie mechanizmu wyrównania dochodowości jest ustalenie po zakończeniu okresu rozliczeniowego dochodowości podatnika. W rezultacie, wyrównanie dochodowości nie powinno być odnoszone do poprzednio zadeklarowanego kosztu czy przychodu, lecz traktowane jako osobne zdarzenie mogące powodować powstanie przychodu (w przypadku zwiększenia dochodowości podatnika) lub kosztu uzyskania przychodu (w przypadku zmniejszenia dochodowości podatnika). Takie stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r. (znak ILPB3/4510-1-379/15-5/KS) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1621/14). W takim przypadku, zastosowanie będą mieć odpowiednie przepisy ustawy o pdop dotyczące zasad rozpoznawania przychodów podatkowych i potrącalności kosztów uzyskania przychodów.
Wydaje się, że taka klasyfikacja korekty dochodowości podatnika (jako nowego zdarzenia powodującego powstanie przychodów lub kosztów podatkowych) mogłaby być zasadna w sytuacji, gdy dochodowość podatnika jest liczona nie na poziomie poszczególnych transakcji z podmiotami powiązanymi, lecz gdy weryfikowana i korygowana jest dochodowość podatnika realizowana na całej jego działalności, a nie tylko na wybranych transakcjach lub wąskich obszarach działalności. Należy jednak zwrócić uwagę, że taka kwalifikacja korekty dochodowości może spowodować ryzyko zakwestionowania przez władze skarbowe potrącenia jako kosztu uzyskania przychodów korekty zmniejszającej dochodowość traktowanej w tym podejściu jako koszt podatkowy. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. (znak ILPB3/4510-1-379/15-6/KS) organ stwierdził brak związku między wydatkiem w postaci zwrotu do powiązanego kontrahenta nadwyżki ponad ustalony próg rentowności a przychodami podatnika.
Wobec braku precyzyjnych przepisów w ustawie o pdop czy wytycznych władz skarbowych, wydaje się, że ostateczna kwalifikacja i ujęcie korekty dochodowości dla celów pdop powinno zależeć każdorazowo od specyfiki danego podmiotu i przyjętego modelu cen transferowych, w tym w szczególności zasad kalkulacji korekty dochodowości danego podatnika.
Autorka: Monika Poteraj, doradca podatkowy w kancelarii Norton Rose Fulbright Piotr Strawa i Wspólnicy Sp.k.
