Utrata wartości aktywów według przepisów polskiego prawa – zagadnienia ogólne

Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości wskazuje na konieczność uwzględnienia w wyniku finansowym zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Wspomniana ustawa w niewielkim zakresie precyzuje sytuacje, w których dochodzi do utraty wartości aktywów. Jeden z jej przepisów (art. 28 ust. 7) definiuje trwałą utratę wartości jako sytuację zachodzącą wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Ze względu na pojawiające się wątpliwości dotyczące wykazywania w sprawozdaniu finansowych odpisów aktualizujących wartość aktywów jednostki, Komitet Standardów Rachunkowości opublikował w 2007r. Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”. Warto wspomnieć, iż problematykę tę podejmuje także Międzynarodowy Standard Rachunkowości 36 „Utrata wartości aktywów”.

KSR 4 wskazuje następujące etapy procesu ustalania utraty wartości:

– ocena potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów wobec utraty przez nie wartości,
– zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości,
– ocena czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo,
– zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości,
– ocena czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo.

Nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy jednostka ustala, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości – zarówno w odniesieniu do aktywów wykorzystywanych do działalności operacyjnej, jak i inwestycji, bez względu na to, czy są one dostępne do użytkowania (tzn. gotowe, przystosowane już do użytkowania), czy jeszcze nie. Pomocne w tym sprawdzeniu jest badanie okoliczności ustalanych na podstawie zewnętrznych i wewnętrznych źródeł informacji. W tym celu należy rozważyć między innymi, czy:

– wystąpiły okoliczności wskazujące na to, że jednostka może nie uzyskać (z przyczyn od siebie niezależnych) należnych jej kwot pieniężnych, innych aktywów finansowych, dóbr lub świadczeń,
– odzyskanie kosztów poniesionych na wykonanie długotrwałej usługi jest prawdopodobne, pomimo: wątpliwej ważności umowy, toczącej się rozprawy sądowej związanej z umową, niemożności dopełnienia przez jednostkę lub drugą stronę umowy i wynikających z niej obowiązków,
– przewidywany wcześniej rozkład w czasie wpływów pieniężnych spodziewanych z określonego składnika aktywów ulegnie zmianie,
– utrata wartości rynkowej poszczególnych składników aktywów, jaka nastąpiła w ciągu okresu sprawozdawczego, jest znacznie wyższa od utraty, której można się było spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania,
– w ciągu okresu sprawozdawczego lub do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nastąpił spadek cen na rynkach odbiorców lub wzrost cen na rynkach dostawców, na których jednostka prowadzi działalność,
– przewiduje się wzrost kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży produktów, towarów itp. do skutku,
– na rynku instrumentów finansowych i inwestycji, z których jednostka korzysta, wystąpiły niekorzystne zmiany wartości,
– w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpiły lub w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki, zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność, lub też na rynkach, do których obsługi aktywa jednostki są wykorzystywane,
– w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i czy prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży teraźniejszą wartość spodziewanych korzyści ekonomicznych netto z tego składnika,
– istnieją dowody na to, że nastąpiło fizyczne uszkodzenie rzeczowych składników aktywów.

W kolejnym etapie jednostka powinna zidentyfikować te aktywa – jako obiekty oceny utraty wartości – które wypracowują korzyści ekonomiczne pojedynczo (w przypadku trudności w stwierdzeniu tegoż, włącza ona dany składnik aktywów do ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne).
[page_break]
KSR 4 szczegółowo opisuje metodę ustalenia odpisu aktualizującego w zależności od sposobu wyceny aktywów, dzieląc aktywa na trzy grupy:

– wyceniane w wartości rynkowej, godziwej lub metodą praw własności (np. inwestycje w nieruchomości, długoterminowe inwestycje w jednostkach podporządkowanych, jeżeli wycenia się je w wartości godziwej lub metodą praw własności),
– wyceniane w kwocie wymaganej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia (np. należności),
– wyceniane w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub w wartości przeszacowanej (np. środki trwałe oraz długoterminowe udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane w cenie nabycia).

Szczególną trudnością powstającą w trakcie oceny utraty wartości przez składniki aktywów jest konieczność określenia ich wartości handlowej lub użytkowej, która oparta jest na osądzie kierownictwa.

Wartość handlową aktywa będącego przedmiotem oceny określają alternatywnie jego:

– cena sprzedaży netto,
– wartość godziwa pomniejszona o spodziewane do poniesienia w związku z tą sprzedażą wydatki środków pieniężnych i inne nakłady stanowiące łącznie przewidywane koszty zbycia tego obiektu.

Ustalenie wartości użytkowej z kolei wymaga analizy wszystkich przesłanek pozwalających obiektywnie ustalić zdolność danego aktywa do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w przypadku, gdyby był on nadal wykorzystywany (utrzymywany) w jednostce zgodnie z planowanymi dla niego zadaniami gospodarczymi.

Wartość użytkową aktywa ustala się więc przy uwzględnieniu:

– szacunkowych (prognozowanych) przepływów pieniężnych netto, których uzyskania jednostka może oczekiwać dzięki jego użytkowaniu i zbyciu, po zakończeniu użytkowania,
– oczekiwań co do zmian kwot i rozkładu w czasie tychże przepływów,
– wartości pieniądza w czasie, drogą zastosowania bieżącej stopy rynkowej wolnej od ryzyka (stopy dyskontowej),
– wpływu na te dane niepewności związanej z cechami rozpatrywanego aktywa,
– innych uwarunkowań, które uzna jednostka za istotne przy wycenie przyszłych przepływów.

Warto zwrócić uwagę, iż kluczowym elementem ustalania wartości użytkowej stanowi wiarygodna prognoza przepływów pieniężnych netto; jest ona z natury rzeczy obarczona znacznym subiektywizmem przewidywań co do przyszłej realizacji.
Prognozę sporządza się maksymalnie na okresy pięcioletnie, chyba że przyjęcie dłuższego okresu pozwoli zwiększyć wiarygodność szacunków. W przypadku gdy prognoza obejmuje okres dłuższy niż pięć lat – do wartości przepływów pieniężnych netto wykraczających poza okres pierwszych pięciu lat – stosuje się ekstrapolację prognozy opartej na planie działalności, ale przy zastosowaniu stałej lub malejącej stopy wzrostu na kolejne lata.

Jednostka może także zastosować rosnącą stopę wzrostu, w zasadzie nie wyższą od opartej na danych historycznych długoterminowej średniej stopie wzrostu cen produktów dla sektorów działalności i dla krajów, w których jednostka prowadzi działalność gospodarczą. Przyjęcie wyższej stopy niż ta stopa wzrostu wymaga racjonalnego uzasadnienia.

Szczegółowe uregulowania i wskazówki dotyczące kalkulacji wartości handlowej oraz użytkowej, a także innych aspektów związanych z analizą utraty wartości aktywów (m. in. w zakresie identyfikacji aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, ustalania aktywów wspólnych, przypisywania utraty wartości do poszczególnych aktywów, ujmowania zmian w wartościach odpisów aktualizujących oraz metody ustalania odpisu aktualizującego wartość firmy wykazaną w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym) znajdują się w KSR 4.

Należy jednocześnie podkreślić, że standard wyraźnie odwołuje się do konieczności stosowania profesjonalnego osądu opartego na wiedzy, znajomości rzeczy i doświadczeniu.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *