Zgodnie z   art. 106 ust. 1 ustawy o VAT  zarejestrowani podatnicy VAT czynni są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (również w przypadku części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi). Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (zwane dalej rozporządzeniem).

Zasada ogólna wystawiania faktur VAT

W ww. rozporządzeniu (§ 9) uregulowano zasadę generalną, w myśl której fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik wystawia fakturę nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Powyższy termin wystawiania faktur VAT jest skorelowany z momentem powstania obowiązku podatkowego określonym w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zasady wystawiania faktur VAT prognozowych w przypadku sprzedaży energii elektrycznej

Wskazana powyżej generalna zasada wyrażona w § 9 rozporządzenia, odnosząca się do terminu wystawiania faktur VAT nie znajduje zastosowania, gdy moment powstania obowiązku podatkowego został określony w sposób szczególny, nie powiązany z momentem wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z § 11 rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Ograniczenie to nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami, usług w zakresie wywozu i unieszkodliwiania odpadów oraz usług sanitarnych i podobnych, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zatem ustawodawca w sposób szczególny uregulował moment wystawiania faktur VAT w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT – czyli dotyczących również dostawy energii elektrycznej, gdzie jednym ze sposobów dokumentowania czynności jest system oparty na wystawianiu faktur prognozowych i faktury rozliczeniowej. Faktura prognozowa jest fakturą VAT opartą na przewidywanych ilościach dostarczanej energii elektrycznej we wskazanym okresie, natomiast faktura rozliczeniowa jest dokumentem, który dokonuje pełnego rozliczenia danego okresu rozliczeniowego.

Z powyższego przepisu rozporządzenia wynika, że dla prawidłowego określenia terminu wystawienia faktury VAT koniecznym jest właściwe wskazanie chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej (moment wystawienia faktury jest ściśle związany z momentem powstania obowiązku podatkowego). Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W związku z powyższym podatnik dostarczający energii elektrycznej powinien stosować zasady określone w § 11 rozporządzenia, tj. fakturę VAT wystawić powinien nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego oraz nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (z wyjątkiem sytuacji, gdy faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy – wówczas fakturę może wystawić wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego – nawet kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej, a tak dzieje się najczęściej w przypadku faktur VAT – prognoz).
[page_break]
Z powyższego przepisu  art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a)  ustawy o VAT wynika, że ustawodawca wskazał moment powstania obowiązku podatkowego na termin płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej. Tym samym czynnikiem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego jest termin płatności wynikający z umowy, a nie fakt wystawienia faktury VAT. Innymi słowy, gdy wyżej wymienione dostawy nie są świadczone na podstawie zawartej umowy, z której wynika termin płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

PRZYKŁAD

Podatnik dostarczał energię elektryczną w okresie od 01.10.2010 r. do 01.10.2011 r. Zgodnie
z umową termin płatności określony był na ostatni dzień każdego miesiąca. Wobec tego obowiązek podatkowy powstawał z chwilą upływu terminu płatności, określonego w umowie, tj. ostatniego dnia każdego miesiąca. Zatem podatnik powinien wystawiać faktury VAT najpóźniej każdego ostatniego dnia miesiąca i nie wcześniej niż 30 dnia przed tym terminem, chyba, że  faktury VAT zawierały informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą – wówczas faktury można było wystawić wcześniej niż  30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Faktura prognozowa jest „zwykłą” fakturą VAT zawierającą dane wskazane w ww. rozporządzeniu. Należy zwrócić jednak uwagę na przepis § 7 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzania. Zgodnie z tym przepisem faktury wystawiane nabywcom na rzecz, których dokonywana jest sprzedaż m.in. energii elektrycznej mogą nie zawierać NIP nabywcy.

Co w przypadku zaliczki?

Zasadniczo w przypadku otrzymania przez podatnika przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Tym samym zaliczkę należy wykazać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik ją otrzymał, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik wystawił fakturę czy nie. Jednakże zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.
Należy jednakże zaznaczyć, iż ustawodawca zupełnie odmiennie od ww. zasad ogólnych potraktował kwestię powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia niektórych szczególnych czynności (jak wyżej wskazano również w przypadku dostawy energii elektrycznej). Wobec powyższego ustawodawca ustalając datę powstania obowiązku podatkowego na dzień upływu terminu płatności zawartego w umowie dla dostaw energii elektrycznej uniezależnił ją od momentu zapłaty. Tym samym przywołany przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT stanowi zasadę szczególną do ogólnych uregulowań zawartych zarówno w przepisie art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, jak również art. 19 ust. 11 ustawy o VAT – dotyczącego zaliczki. W przypadku innych czynności, w stosunku do których określony został szczególny momentów powstania obowiązku podatkowego (np. usług budowlanych, transportowych, najmu), ustawodawca wprost wskazał na opodatkowanie otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19 ust. 15 lub art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku dostawy energii elektrycznej brak jest takiego uregulowania, a tym samym otrzymanie zaliczki lub przedpłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymanej kwoty.