W zakresie podatku od towarów i usług obowiązki dokumentacyjne podatników dotyczące prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca opisał w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten reguluje także zasady nakładania na podatników szczególnej sankcji występującej na gruncie podatku od towarów i usług, którą jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej jest jednym z podstawowych obowiązków wszystkich podatników podatku VAT. Służy to zapewnieniu możliwości wypełniania obowiązków nałożonych przez ustawę oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze, w szczególności prawidłowego rozliczania się z podatku VAT, kontroli prawidłowości rozliczeń przez podmioty zewnętrzne oraz samych podatników. Jej podstawowym przeznaczeniem jest umożliwienie podatnikowi prawidłowego wypełniania deklaracji dla podatku VAT. Jej prowadzenie w sposób określony przepisami jest obowiązkowe. Niedopełnienie tych obowiązków, w sytuacjach wskazanych w ustawie, podlega sankcjom. Jednocześnie ustawodawca nie określił formy prawnej, w której podatnicy powinni prowadzić ewidencję. W konsekwencji podatnicy mają swobodę wyboru jej formy.
Mimo że art. 109 ustawy określa dane, które powinny znajdować się w poszczególnych ewidencjach podatników, nie są one w każdym przypadku wystarczające do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. W wielu deklaracjach VAT wymagane jest bowiem podawanie także innych informacji i danych niż określone w art. 109, których obowiązek wykazania wynika nie tylko z ustawy, ale także z treści samego wzoru deklaracji VAT.
Ustawodawca wprowadził różne obowiązki ewidencyjne dla poszczególnych podatników, w zależności od rodzaju i intensywności czynności objętych zakresem podatku VAT, które wykonują.
W art. 109 wyodrębnił grupy podmiotów zobowiązanych prowadzić ewidencje. Podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym (art. 109 ust. 1).
Celem przedmiotowej ewidencji jest zapewnienie możliwości dokładnego ustalenia dnia i transakcji, od dokonania której podatnik traci prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9.
Ustawodawca określił sankcje za nieprowadzenie albo nierzetelne prowadzenie ewidencji przez podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy i nie jest możliwe na podstawie dokumentacji ustalenie wartości sprzedaży. W takiej sytuacji naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustala od niej kwotę podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22% – obecnie ta stawka wynosi 23% (art. 109 ust. 2).
Wszyscy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani do prowadzenia pełnej ewidencji. Zasady prowadzenia pełnej ewidencji określa art. 109 ust. 3.
Zgodnie z tym przepisem, pełna ewidencja powinna zawierać następujące dane:
- kwoty podatku naliczonego dotyczącego towarów i usług, wykorzystywanych jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku, o których mowa w art. 90 ustawy, od których podatnikowi przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego,
- dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania (czyli przedmiot, rodzaj i wartość transakcji),
- wysokość podatku należnego,
- kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego
- kwoty podatku należnego podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub kwotę podatku do zwrotowi z tego urzędu,
- inne dane służące (konieczne) do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym także dane określone przepisami art. 120 ust. 15, art. 125, art 134 oraz art. 138, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Art. 109 ust. 3 ustawy nie określa wszystkich elementów, które powinny znajdować się w prawidłowej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Podatnicy w prowadzonej ewidencji powinni zamieszczać także inne dane, które należy podawać w deklaracjach podatkowych.
Oprócz elementów określonych w art. 109 ust. 3, prawodawca nie określił żadnych zasad lub wymagań formalnych dotyczących prowadzenia ewidencji. Zatem organy podatkowe nie mają podstaw do żądania podawania danych lub wymagań innych niż określone w art. 109 ust. 3 oraz wynikających z deklaracji podatkowych.
Następna grupa podatników wymienionych w art. 109 ustawy to podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju (art. 109 ust. 3a).
Obowiązek ten dotyczy także podatników dokonujących dostaw niepodlegających opodatkowaniu w kraju. W związku z faktem, że w deklaracji VAT-7 znajduje się odrębna pozycja dotycząca dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju (C-2), podatnicy dokonujący dostaw niepodlegających opodatkowaniu w kraju lub świadczący usługi, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, dla celów prawidłowego sporządzenia deklaracji powinni ewidencjonować takie czynności w ewidencji.
[page_break]
W przypadku towarów przemieszczanych tymczasowo na terytorium kraju z innego państwa członkowskiego przez podatnika podatku od wartości dodanej w celu wykonania na nich usług, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję otrzymanych towarów (art. 109 ust. 9).
Czyli do prowadzenia ewidencji są obowiązani podatnicy, którzy otrzymują towary z innych niż Polska krajów członkowskich. Przedmiotowe towary po wykonaniu na nich usług są wywożone z terytorium Polski do państwa członkowskiego, z którego zostały przywiezione. Czynność taka nie jest uważana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że przedmiotowe towary zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. Należy zaznaczyć, że chodzi tu o przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.
Celem prowadzenia ewidencji jest zapewnienie możliwości dokładnego ustalenia przekroczenia terminu 90 dni od dnia wykonania usługi na towarze. Przekroczenie tego terminu spowoduje, że przedmiotowa czynność stanie się wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. W konsekwencji po przekroczeniu 90-dniowego terminu, z tytułu przemieszczenia towaru powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na terytorium kraju.
Art. 109 ust. 9 określa warunki jakie powinna spełniać ewidencja w takim przypadku.
Powinna zawierać w szczególności:
- datę otrzymania towaru, na którym ma być wykonana usługa na terytorium kraju,
- datę wydania towaru po wykonania usługi przez podatnika,
- dane pozwalające na identyfikację towarów.
W przypadku towarów przemieszczanych tymczasowo przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli na tych towarach mają być wykonane usługi na rzecz podatnika, a po wykonaniu tych usług towary te są wysyłane lub transportowane z powrotem do tego podatnika na terytorium kraju, podatnicy mają analogiczne obowiązki ewidencyjne jak te dotyczące podmiotów wykonujących usługi na towarach czasowo przemieszczanych na terytorium Polski.
Zgodnie z art. 109 ust. 10 ewidencja taka powinna zawierać:
- datę wywozu towarów z terytorium Polski,
- datę powrotnego przywozu towarów do Polski.
- dane pozwalające na identyfikację towarów, w celu ustalenia czy towary przywożone są tymi samymi, które wcześniej wywieziono.
Podatnicy, którzy dokonują czasowego przemieszczenia towarów na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, które to towary mają być używane na terytorium kraju są obowiązani do prowadzenia ewidencji przemieszczanych towarów. Obowiązki te wynikają w art. 109 ust. 9a i 10a i dotyczą podmiotów pochodzących z krajów członkowskich UE, w tym także polskich podmiotów dokonujących czasowego przemieszczenia towarów w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa do Polski lub innego kraju członkowskiego, które to przemieszczenia nie są na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Obowiązki ewidencyjne podatników wykonujących czynności zwolnione od podatku od towarów i usług.
Odrębnie zostały uregulowane obowiązki ewidencyjne w stosunku do podatników, którzy wykonują wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ustawy oraz przepisów rozporządzenia w sprawie podatku VAT. Ta grupa podatników została zwolniona przez ustawodawcę z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy. Brak takiego obowiązku wynika z faktu, iż podatnicy ci nie wykonują czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a co za tym idzie nie mają obowiązków rejestracyjnych, ani nie muszą składać deklaracji VAT.
Obowiązki ewidencyjne zakupów niepodlegających odliczeniu
Ewidencja zakupu prowadzona jest w celu określenia wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym. Ujmuje się w niej oryginały otrzymanych faktur zakupu i faktur korygujących. Ewidencja powinna zawierać wszystkie te zakupy, od których podatnik w całości lub w części odlicza podatek naliczony.
Prowadzenie rejestru zakupów dla potrzeb podatku VAT nie jest wymogiem bezwzględnym. Celem tej ewidencji jest wykazanie kwot podatku naliczonego, które podatnik może odliczyć od podatku należnego. Jeżeli podatnikowi odliczenie nie przysługuje (np. jego sprzedaż jest zwolniona od podatku), to nie musi prowadzić rejestru zakupów.
Analogicznie, podatnik nie ma obowiązku ewidencjonowania zakupów zwolnionych od podatku, zakupów dokonanych u podmiotów zwolnionych od podatku oraz innych zakupów, w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
