Powszechnie przyjętą praktyką globalnych koncernów jest stosowanie grupowych programów motywacyjnych. Polegają one na nagradzaniu kadry menadżerskiej spółek zależnych poprzez przyznanie darmowych akcji spółki dominującej lub innego podmiotu z grupy.

Które źródło przychodów
Programy te są źródłem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, ponieważ powstają wątpliwości, czy przyznanie darmowych akcji należy traktować jako przychód ze stosunku pracy, czy może jako przychód z kapitałów pieniężnych. W wyroku z dnia 21 maja 2014 r. (II FSK 1428/12) problemem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny.

W analizowanej sprawie skarżąca była pracownicą polskiej spółki należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach programu motywacyjnego otrzymała nieodpłatne akcje spółki należącej do koncernu. Zasady przyznawania nagrody ustalono w korporacyjnym regulaminie, który został przygotowany przez główny zarząd. Na jego kształt nie miała wpływu spółka polska zatrudniająca skarżącą. Zgodnie z przygotowanym programem wyróżniający się pracownicy otrzymywali nieodpłatnie akcje od spółki holdingowowej po upływie trzyletniego okresu restrykcyjnego. Przyjęty w grupie program motywacyjny przewidywał zatem przydzielenie prawa do akcji z tymczasowym ograniczeniem prawa własności. Oznacza to, że pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel pracownicy uzyskują po upływie trzyletniej karencji. W wypadku rozwiązania stosunku pracy przed końcem wskazanego okresu pracownik nie stawał się właścicielem akcji.

W ocenie organów podatkowych przyznanie pracownikowi polskiej spółki akcji spółek należących do tej samej grupy kapitałowej stanowi przychód ze stosunku pracy i powinno być opodatkowane w chwili nabycia akcji. Argumentowały one, że wydatki na realizację programu motywacyjnego ponoszone były przez wszystkie spółki z grupy kapitałowej, w tym przez pracodawcę skarżącej.

Stanowisko sądów administracyjnych
Ze stanowiskiem organu podatkowego nie zgodził się zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Uznały one, że otrzymanie akcji spółki z grupy kapitałowej w ramach programu motywacyjnego jest przychodem z kapitałów pieniężnych. W pierwszej kolejności sądy zwróciły uwagę na szczególne zasady opodatkowania papierów wartościowych, z uwagi na niepewność dochodu z nimi związanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że „Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji nawet na preferencyjnych warunkach przysporzenia, jakie z tego tytułu uzyska dana osoba jest jedynie potencjalne”.

Oznacza to, że do momentu zbycia akcji nie ma w ogóle pewności, że dojdzie do uzyskania przychodu i jaka będzie jego wysokość. Kurs akcji może bowiem ulec wielokrotnym zmianom. W momencie otrzymania akcji przez pracownika nie można zatem mówić o jakimkolwiek przychodzie, ponieważ jego wysokość nie jest znana na moment otrzymania papierów wartościowych.

Definicja przychodu
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na definicję przychodu ze stosunku pracy. Jest ona zawarta w art. 12 ust 1 ustawy o PIT. W ocenie sądu błędne jest założenie, że otrzymanie darmowych akcji od podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej, z którym otrzymującą akcje nie łączy stosunek pracy stanowi przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust 1 Ustawy PIT. Sąd zauważył, że „jakkolwiek definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik nie ze stosunku pracy a w związku ze stosunkiem pracy.”

Skoro pomiędzy podmiotem przyznającym akcje a pracownikiem polskiej spółki nie została zawarta umowa o pracę, to nie można traktować otrzymanych akcji jako przychód ze stosunku pracy. Podstawą uzyskania przysporzenia jest program motywacyjny, który nie jest składnikiem umowy o pracę. Program motywacyjny wskazywał jedynie, że warunkiem nabycia darmowych akcji było pozostawanie w stosunku pracy przez określony czas. Podstawą przyznania akcji był więc program motywacyjny a nie umowa o pracę. Otrzymanie darmowych akcji w ramach programu motywacyjnego należy zatem zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, ponieważ nie ma bezpośredniego związku przysporzenia ze stosunkiem pracy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „należne, choćby nie zostało faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”. Otrzymanie darmowych akcji od spółki holdingowej oraz późniejsze ich zbycie należy potraktować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z zasadami opodatkowania dochodów z papierów wartościowych nie powstaje w chwili nabycia papieru wartościowego, lecz dopiero w momencie ich zbycia. W art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy PIT wprowadzono regułę zgodnie, z którą „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w chwili nabycia (objęcia) akcji”.

Artykuł 24 ust. 12 stanowi, że „zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji”.

Z kolei z art. 24 ust. 12a ustawy PIT wynika, że ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Oznacza to, że w przypadku otrzymania akcji na podstawie programu motywacyjnego przychód nie powstanie w chwili przyznania papierów wartościowych podatnikowi, lecz dopiero z chwilą ich zbycia. Konsekwencją nieodpłatnego nabycia papierów wartościowych będzie opodatkowanie całego przychodu. Podatnik nie poniósł bowiem żadnych wydatków na nabycie papierów wartościowych, które mógłby odliczyć w chwili zbycia. Wobec powyższego otrzymanie darmowych akcji od podmiotu z grupy kapitałowej nie jest przychodem w momencie nabycia. W konsekwencji dopiero w chwili zbycia akcji podatnik zobowiązany jest, na podstawie art. 30b ustawy PIT zapłacić 19 % podatek.

Podsumowując, NSA nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przyznanie akcji jest przychodem ze stosunku pracy. To bardzo istotne dla podatników. Sposób wykładni przepisów przez organy podatkowe w wielu wypadkach prowadziłby bowiem  do opodatkowania przychodów, które nie powstały.  Podobne rozstrzygnięcia zostały wydane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2013 r. (II FSK 2888/11) oraz z 3 lutego 2015 r. (II FSK 3136/12).