Nieodpłatne przekazania towarów i świadczenia usług, część 1

Na dzień pisania niniejszego tekstu wiadomo, że 1 stycznia 2011 r. wejdą w życie co najmniej 3 nowelizacje ustawy VAT: ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku o towarów i usług, oraz ustawa z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (tzw. ustawa okołobudżetowa), ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Jest to o tyle istotne, że tekst niniejszy opiera się jedynie na projektach ustaw opublikowanych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, a w szczególności na projekcie z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (dalej: Projekt). Oznacza to, że ostateczny kształt uregulowań dotyczących nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług może różnić się od tego określonego w Projekcie, którego wejście w życie planowane jest na 1 lutego 2011 r.

Nowe przepisy art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2
Zmiany dotyczące kwestii nieodpłatnego przekazania towarów oraz świadczenia usług sprowadzają się zgodnie z Projektem do ustalenia nowego brzmienia przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy VAT. I tak, art. 7 ust. 2 ustawy VAT otrzymuje następujące brzmienie:
„2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) Przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów.”

Z kolei art. 8 ust. 2 ustawy VAT brzmieć ma:
„2. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza jego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób pranych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób pranych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza przedsiębiorstwa podatnika.”

Nieodpłatne przekazanie towarów

W porównaniu z obecną regulacją w tym zakresie, zapisy Projektu dążą do ograniczenia przypadków, kiedy nieodpłatne przekazanie towarów nie jest uznawane za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Temu celu służy usunięcie ze zdania wstępnego art. 7 ust. 2 słów „na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”, oraz sprecyzowanie, że chodzi o przekazania „nieodpłatne”. Oznacza to, że nieodpłatne przekazania towarów, co do zasady, stanowić będą zawsze – nawet gdy dokonywane są na cele działalności gospodarczej podatnika – opodatkowaną dostawę towarów, o ile podatnik miał prawo obniżyć w całości lub części podatek należny o kwotę podatku naliczonego od przekazywanych towarów.

Powyższa zmiana nie może być zaskoczeniem, zważywszy na to, że dotychczasowy stan prawny stał w sprzeczności z odnośnymi przepisami unijnymi. Art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) przewiduje bowiem, że nieodpłatne zbycie towarów stanowi zawsze dostawę towarów, niezależnie od tego, czy dokonane zostało w ramach działalności gospodarczej podatnika czy też nie. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), który zapadł w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum [GB] Ltd. vs. Commissioners of Customs and Excise. Trybunał, odnosząc się do nieodpłatnego przekazania towarów przez skarżącego podatnika na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, potwierdził, że podlega ono opodatkowaniu, tak jak – co do zasady – każde inne nieodpłatne przekazanie towarów.

Dotychczasowe brzmienie ustawy VAT w tym zakresie prowadziło jednak do przeciwnych wniosków. Konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 – będąca niewątpliwie nieudaną, by nie rzec nieudolną próbą implementacji odnośnych norm Dyrektywy VAT – pozwalała bowiem na przyjęcie, że przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie będzie opodatkowane, nawet jeśli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przekazaniem wspomnianych towarów. Taka interpetacja, choć niezgodna z prawem unijnym, działała de facto na korzyść polskich podatników, pozwalając im uniknąć opodatkowania VAT w stosunku do nieodpłatnego przekazania towarów, które teoretycznie musiałoby podlegać opodatkowaniu na gruncie Dyrektywy VAT. Prawidłowość takiego podejścia potwierdził szereg sądów administracyjnych (m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2007, I Sa/Wr 152/07, czy NSA w wyroku z 13 maja 2008 r., I FSK 600/07) uznając, że przepisy krajowe polepszające sytuację podatników w stosunku do prawa europejskiego, mają zastosowanie nawet w sytuacji ich ewidentnej niezgodności z przepisami Dyrektywy VAT.

Dalsze zmiany płynące z Projektu polegają na poprawieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 w sposób precyzujący, że każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do jego przedsiębiorstwa stanowi co do zasadę darowiznę. W szczególności będzie taką darowizną przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (…), objęte normą ust. 2 pkt 1. Biorąc pod uwagę kodeksową definicję darowizny, jest to zmiana jak najbardziej logiczna. Trudno jest bowiem obronić dotychczasowy zapis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT uznający darowizny za szczególny rodzaj przekazania towarów bez wynagrodzenia.

Kolejną zmianą jest zastąpienie określenia „od tych czynności” sformułowaniem „od tych towarów” w zdaniu końcowym art. 7 ust. 2 ustawy VAT, odnoszącym się do odliczenia podatku naliczonego. Również tę zmianę należy zapisać na plus, z uwagi na niepoprawność logiczną jak również sprzeczność z zapisami art. 16 Dyrektywy VAT dotychczasowej normy art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Sformułowanie „tych czynności” odnosiło się bowiem – błędnie – do czynności opisanych w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, czyli „przekazania towarów”, a nie do samych towarów będących przedmiot nieodpłatnego przekazania. Z uwagi że samo nieodpłatne przekazanie towarów nie prowadziło do powstania podatku naliczonego, zapis ten literalnie nie mógł być zastosowany i mógł prowadzić do błędnych wniosków. Poprawienie normy art. 7 ust. 2 przez sprecyzowanie, że chodzi o podatek naliczony powstały przy nabyciu (produkcji itd.) towarów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania, usuwa powyższą nielogiczność.

zobacz również: