W proporcji tylko sprzedaż
W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z kolei na mocy art. 90 ust 4 ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
Mając na uwadze wskazane zasady obliczania proporcji sprzedaży należy stwierdzić, że struktura powinna zostać obliczona jako ułamek, w którym w liczniku znajdują się obroty, które umożliwiają podatnikowi obliczanie VAT, a mianowniku powinna zostać uwzględniona suma obrotów umożliwiających odliczenie VAT oraz obrotów, w stosunku do których podatnik nie posiada prawa do odliczania podatku VAT.
W tym miejscu warto podkreślić, że podatnik powinien przy obliczaniu proporcji uwzględniać „obroty”. Opierając się zatem na treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT trzeba zauważyć, że w przypadku proporcji podatnik powinien uwzględniać jedynie transakcje stanowiące dla niego sprzedaż. W myśl bowiem wskazanego przepisu prawa podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Definicja sprzedaży została unormowana w art. 2 pkt 22 ustawy VAT, na mocy którego sprzedaż na gruncie podatku VAT rozumie się jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zatem przy obliczaniu proporcji sprzedaży nie będą uwzględniane czynności, które co prawda są opodatkowane VAT, jak również wykazywane w deklaracji VAT, jednakże nie stanowią dla podatnika sprzedaży. Niewątpliwie do tego rodzaju czynności należałoby zaliczyć:
– wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
– import usług,
– import towarów,
– dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca.
Czynności niepodlegające VAT a proporcja
Liczne spory związane z prawidłowym obliczaniem proporcji sprzedaży wywoływał zawsze temat uwzględniania w proporcji sprzedaży czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz są przedmiotem działalności podatnika. W takim przypadku chodziło przede wszystkim o transakcje nieodpłatne, które nie podlegają VAT, dotacje oraz subwencje wyłączone z VAT, jak również inne czynności niestanowiące ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Wydaje się jednak, iż po wydaniu w dniu 24 października 2011 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 9/10) nie powinno być już żadnych wątpliwości, że czynności wyłączone z zakresu podatku VAT nie mają wpływu na wyliczanie proporcji sprzedaży.
W przedmiotowym orzeczeniu NSA powołał się m. in. na wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), w której przed Trybunałem postawiono pytanie, czy kwota dywidend powinna zostać uwzględniona w mianowniku proporcji. ETS uznał, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów, gdyż Sofitam, jako spółka holdingowa, nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał. Stąd też, brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami wykonywanymi przez Sofitam w ramach działalności gospodarczej. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. W dalszej cześci orzeczenia stwierdzono, że z racji tego, iż dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatku VAT, a tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem. Jednocześnie, dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
W kolejnym orzeczeniu Trybunału, które zostało przeanalizowane przez NSA (sprawa C-16/00 pomiędzy Cibo Par-ticipations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), Trybunał również potwierdził, że dywidendy – jako przychód nieobjęty VAT – nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka dla proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Trybunał stwierdził przy tym, że sytuacji tej nie zmienia fakt, że spółka holdingowa jest podatnikiem VAT z tytułu usług zarządzania spółką zależną.
Podsumowując treść uchwały NSA należałoby podkreślić, że kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie, na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji sprzedaży.
[page_break]
Obrót środkami trwałymi oraz nieruchomościami
W art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT wyliczono wprost obroty z tytułu sprzedaży, które nie powinny być brane przy ustalaniu proporcji sprzedaży. Na podstawie tych przepisów należy stwierdzić, że podatni nie powinien w strukturze sprzedaży uwzględniać:
– obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
– obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika.
Warunkiem koniecznym do wyłączenia opisywanych powyżej obrotów z proporcji sprzedaży jest używanie ich przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Dodatkowo ustawodawca wskazuje, iż przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie bierze się pod uwagę:
– obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości,
– obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT (m. in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi).
Jednakże warunkiem niezbędnym do pominięcia przedmiotowych obrotów przy obliczaniu proporcji sprzedaży będzie „sporadyczność” tychże czynności.
Sporadyczność transakcji dotyczących nieruchomości oraz usług finansowych i ubezpieczeniowych
Wyłączając obroty z tytułu nieruchomości oraz usług finansowych i ubezpieczeniowych o charakterze sporadycznym, polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadyczności”. W tym zakresie najlepiej zatem odwołać się do orzecznictwa unijnego.
Przykładowo w wyroku w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL Trybunał wskazał, że „jedynie jeśli usługi finansowe zwolnione z VAT, świadczone przez podatnika stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jego zasadniczej działalności, wówczas nie mogą być uznane za usługi świadczone sporadycznie, a w konsekwencji wyłączone z proporcjonalnego rozliczenia podatku.” Tym samym dla zaklasyfikowania danej transakcji jako transakcji sporadycznej istotna jest ocena relacji pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a tą konkretną transakcją…
