Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu pracodawcy podczas podróży służbowej pracownika

Zasady rządzące obecnym światem biznesu, a w szczególności jego duża konkurencyjność, zmuszają przedsiębiorców do poszukiwania kontrahentów w coraz dalszych odległościach od siedziby firmy. Co za tym idzie, pracownicy coraz częściej zobowiązani są do wykonywania podróży służbowych poza miejsce swojego zatrudnienia. Art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.  Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek  uregulowania należności związanych z podróżą służbową pracownika. Na gruncie prawa podatkowego jego wydatki z tego tytułu, co do zasady, stanowią koszty uzyskania przychody. Przepisy prawa wskazują jednak przypadku stanowiące odstępstwo od tej reguły.

Czy wyjazd pracownika to podróż służbowa?

Ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają definicji podróży służbowej. Pojęcie to zostało wprowadzone do regulacji Kodeksu pracy. W myśl tej ustawy, podróż służbowa to wykonanie zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem jego pracy. Jak wynika z orzecznictwa sądowego, ma ona charakter incydentalny dla pracownika. W celu rozróżnienia czy dany wyjazd stanowi podróż służbową, czy wyjazd lokalny, należy przyjrzeć się postanowieniom konkretnego stosunku pracy.  Dla osoby, która w umowie o pracę zawartą ma regulację o wykonywaniu zadań na obszarze całego województwa, wyjazd poza miejscowość w której znajduje się siedziba firmy nie będzie stanowić podróży służbowej.

Koszty uzyskania przychodu – definicje w prawie podatkowym 

Definicje kosztów uzyskania przychodu w ustawach o podatkach dochodowych zostały uregulowane w art. 15 ustawy CIT oraz art. 22 ustawy PIT. W myśl obu ustaw kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, pod warunkiem ich nie ujęcia w negatywnym katalogu kosztów wymienionym w art. 16 ustawy o CIT oraz art. 23 ustawy o PIT.  Bez względu na to, czy pracodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna czy też osoba prawna, podróż służbowa pracownika będzie stanowiła wydatek po jego stronie. W świetle art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługują bowiem diety, zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, a także zwrot innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Aby jednak mógł uznać go za koszt uzyskania przychodu, to po pierwsze, nie może znaleźć się  w negatywnym katalogu kosztów, a także musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy celem podróży pracownika, a zakresem działalności pracodawcy. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 19.06.2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-317/15/KP, a także wyroku WSA we Wrocławiu z dn.  1 kwietnia 2004 r. sygn.  I SA/Wr 2273/01.

Podróż służbowa prywatnym samochodem podatnika

W przypadku gdy pracownik odbywa podróż służbową samochodem będącym własnością firmy, ujętym w ewidencji środków trwałych, wszelkie wydatki związane z jego eksploatacją stanowią koszty uzyskania przychodu po stronie podatnika (pracodawcy). Sytuacja staje się bardziej skomplikowana w przypadku, gdy pracownik uda się w podróż prywatnym samochodem.

Zgodnie z treścią art. 16 ust 1 pkt 30 ustawy o CIT (analogicznie art. 23 ust. 1 pkt 36 PIT), nie stanowią kosztu uzyskania przychodu po stronie pracodawcy wydatki ponoszone na rzecz pracownika z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.  Powyższe regulacje odnoszą się do treści § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Ten z kolei odsyła w pierwszej kolejności do lektury art. 34a ustawy o transporcie drogowym, a następnie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Ponadto art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, nakłada obowiązek właściwego ewidencjonowania przebiegu pojazdu, a w przypadku nie prowadzenia stosownej ewidencji,   w ogóle wyłącza możliwość uznania wydatków za koszt. Jeżeli zatem pracownik poniesie rzeczywisty koszt z tytuły odbywania podróży służbowej prywatnym samochodem w wysokości 400zł, a z wyliczeń z uwzględnieniem powyższych regulacji (iloczyn pokonanych km x stawka za kilometra z rozp.) wyjdzie kwota 300zł,  to różnica tj. 100 zł nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu po stronie pracodawcy na mocy art. 16 ust 1 pkt 30 ustawy o CIT.

Opłaty za parkingi i autostrady – czy stanowią koszt?

Bardzo wiele kontrowersji budzi kwestia związana z uznaniem za koszty uzyskania przychodu opłat z tytułu korzystania z autostrad i parkingów, w ramach podróży służbowych wykonywanych przez pracowników prywatnym samochodem. Jak już wspomniano nie stanowią kosztów uzyskania przychodu po stronie pracodawców wydatki ponoszone przez pracowników z tytułu używania przez nich prywatnych samochodów w celu odbycie podróży służbowej, powyżej kwoty ustalonej przy zastosowania tzw. „kilometrówki”. Pytanie brzmi, czy opłaty za parking i autostradę stanowią  „wydatki związane z używaniem samochodów na potrzeby podatnika”. Jeżeli tak, powinny być sumowane z pozostałymi wydatkami i stanowić koszt tylko poniżej kwoty określonej „kilometrówką”.  Przepisy nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „kosztów używania” samochodu osobowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach  z dn. 7 czerwca 2013 r. o sygn. II FSK 1945/11 oraz II FSK 1946/11 uznał, że pojęcie to należy interpretować szeroko, nie utożsamiając jednocześnie „kosztów użytkowania” z „kosztami eksploatacji” pojazdu. Tym samym w opinii NSA nie ma podstaw, aby uznać wydatki z tytułu wymienionych na wstępie opłat za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ogólnym (art. 15 CIT) i winny być rozliczane przez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 30 lit a ustawy  CIT. Stanowisko NSA wydaje się być  sprzeczne z postanowieniami § 4  Rozporządzenia MPiPS z dnia 29 stycznia 2013 r., zgodnie z którymi koszty ponoszone przez pracownika odbywającego podróż służbowa z tytułu użytkowania autostrad oraz opłat parkingowych stanowią „inne niezbędne wydatki związane z podróżą służbową”. Umieszczenie ich w katalogu zawartym w § 4 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że nie należy ich utożsamiać z kosztami dojazdu pracownika poniesionymi w toku podróży służbowej. 

Wyroki NSA z czerwca 2013 r. ukształtowały niejako linię orzeczniczą, wpływając na późniejsze decyzje sądów administracyjnych. Sądy przyjęły pogląd NSA, nie uwzględniając jednak faktu, że jego wyroki nie odnoszą się do obecnego stanu prawnego. Stany faktyczne opisywane w orzeczeniach odnosiły się do okresów w których obowiązywały regulacje Rozporządzenia MPiPS z dn. 19 grudnia 2002 r.  W nim z kolei nie było wyodrębnienia opłat za użytkowanie autostrad oraz parkingowych jako osobnych kosztów pracownika, niezwiązanych z kosztami dojazdu pracownika w ramach podróży służbowej. Obecne brzmienie regulacji zawartej § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazuje, że powyższe opłaty nie są bezpośrednio związane z używaniem pojazdu prywatnego dla celów pracodawcy, a tym samym mogą być uznane za koszty na zasadach ogólnych. Nawet organy interpretacyjne stoją na stanowisku, że zasadne jest rozdzielenie kosztów przejazdu wynikających z „kilometrówki” od innych wydatków z tytułu podróży służbowych np. opłat za użytkowanie autostrad i opłat parkingowych. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 23.02.2017 r.  o sygn. 1462-IPPB4.4511.1346.2016.1.JK2 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 17.10.2016 r. sygn. ITPB2/4511-656/16-1/BK.

Jak zatem postępować ma przedsiębiorca? Moim zdaniem zwroty kosztów z tytułu opłat za autostrady i parkingi poczynione na rzecz pracownika z tytułu odbywania przez niego podróży służbowej mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Nie znajduje prawnego i logicznego uzasadnienia „doliczanie” ich do kosztów używania pojazdu określonych „kilometrówką”. Uparte orzecznictwo sądów administracyjnych opierające się w głównej mierze na tezach NSA z 2013 r. nie uwzględnia faktu, że odnoszą się one do poprzedniego brzmienia rozporządzenia MPiPS z 2002 r  w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.   Zmiana treści § 4 rozporządzenia poczyniona w 2013 r. miała na celu wyodrębnienie powyższych opłat od kosztów związanych z używaniem pojazdu w ramach podróży służbowych. Podsumowując, dokonując wykładni wyrażenia „wydatki z tytułu używania samochodu ”   o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 CIT, należy przede wszystkim uwzględnić regulacje zawarte w rozporządzeniu.

Autor: Kamil Jagodziński, doradca podatkowy w ADN Podatki Sp. z o.o.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *