Reprezentacja
Jedną z kategorii kosztów, których nie można odliczyć od przychodu są wydatki poniesione na reprezentację, w tym w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop). Problem w tym, że updop nie definiuje terminu „reprezentacja”, dlatego zarówno organy podatkowe, jak i sądownictwo administracyjne posługuje się wykładnią językową tego pojęcia. Przez reprezentację rozumieją one „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną”. Zatem wydatki można uznać za reprezentacyjne, jeżeli wskazują na okazałość i wystawność podmiotu, który je ponosi, a ich celem jest zwiększanie przychodów z tytułu sprzedaży produktów czy usług. Przenosząc tą definicję na grunt przepisów podatkowych, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami (kontakty na zewnątrz podmiotu) i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej.
Większość firm zmuszona jest wyłączać z kosztów podatkowych wydatki na reprezentację, takie jak spotkania z kontrahentami w restauracji, czy upominki wręczane wybranym kontrahentom. Nie dotyczy to jednak spółek, które ponoszą tego typu wydatki w związku ze świadczonymi na rzecz innego podmiotu usługami marketingowymi. W szczególności, nie dotyczy to podmiotów, które świadcząc usługi marketingowe na rzecz zleceniodawcy, są zobowiązane odbywać spotkania w restauracjach z klientami/kontrahentami (także potencjalnymi) swojego zleceniodawcy, czy też nabywać upominki/gadżety i następnie przekazywać je innym podmiotom/osobom w związku z promowaniem i kreowaniem pozytywnego wizerunku zleceniodawcy. Najczęściej są to profesjonalne agencje reklamowe, czy spółki, których jedynym obszarem działalności jest świadczenie szeroko rozumianych usług marketingowych na rzecz innych podmiotów (często podmiotów z tej samej grupy kapitałowej).
Należy zauważyć, że w takich sytuacjach, wydatki na spotkania w restauracjach z kontrahentami/klientami zleceniodawcy, czy też na zakup upominków/gadżetów przekazywanych w wykonaniu usług marketingowych, nie stanowią dla spółki ponoszącej te wydatki kosztów reprezentacji. Podejmując bowiem te działania, spółka marketingowa nie kreuje własnego wizerunku wśród swoich potencjalnych klientów/kontrahentów, lecz wizerunek zleceniodawcy wśród jego klientów/kontrahentów. Innymi słowy, spółka marketingowa nie promuje i nie „reprezentuje” siebie samej, lecz inny podmiot. Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią dla niej koszt świadczenia usługi marketingowej, a nie koszt reprezentacji.
Co więcej, często podmiot świadczący tego typu usługi marketingowe otrzymuje za nie wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o metodę „koszt plus” (tj. w wysokości poniesionych kosztów powiększonych o marżę). W takiej sytuacji, przełożenie poniesienia wydatków na przychody spółki jest bezpośrednie, gdyż każdy wydatek poniesiony przez spółkę stanowi następnie jej przychód ze świadczonych usług. Gdyby spółka nie poniosła danego wydatku, to nie uzyskałaby zarobku w postaci marży.
[page_break]
Darowizny
Innym kosztem którego, co do zasady, nie można odliczyć od przychodów są wydatki poniesione na darowizny (art. 16 ust. 1 pkt 14 updop). Przekazanie darowizny przez przedsiębiorcę może być podyktowane ważnymi względami, często ma zacieśnić więzy między przedsiębiorcą a kontrahentem i stworzyć atmosferę sprzyjającą dalszej współpracy lub też ma kreować pozytywny obraz przedsiębiorcy w społeczeństwie, wśród potencjalnych klientów, konsumentów, nabywców.
W przypadku gdy przekazywanie darowizn zostało powierzone innemu podmiotowi i jest wykonywane w ramach świadczonych usług marketingowych, wówczas pod pewnymi warunkami wydatki usługodawcy na przekazanie darowizn (w imieniu zleceniodawcy) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.
W związku z tym, że updop nie zawiera definicji „darowizny”, należy podeprzeć się definicją zawartą w ustawie Kodeks cywilny (dalej „KC”). Zgodnie z art. 888 § 1 KC, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. A zatem, istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku (przysporzenie majątkowe bez ekwiwalentu).
W przypadku spółki świadczącej usługi marketingowe na rzecz innego podmiotu, gdzie wartość przekazanych darowizn stanowi element kalkulacji należnego wynagrodzenia za wykonane usługi, nie są spełnione kodeksowe przesłanki darowizny. Spółka marketingowa przekazując darowiznę niejako w imieniu innego podmiotu nie czyni tego kosztem swojego majątku – wydatek ten jest jej zwracany w formie wynagrodzenia za usługi marketingowe (koszt darowizny powiększony o marżę). Zatem taki wydatek nie ma charakteru darowizny w spółce marketingowej i nie ma do niego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 updop. Dla spółki marketingowej wartość nieodpłatnie przekazanych rzeczy stanowi koszt świadczenia usługi marketingowej.
Reasumując, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie sytuacji, w których podatnik dokonuje darowizny we własnym imieniu i z własnego majątku a wszelkie nieodpłatne przekazania w ramach świadczenia przez podatnika usług są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi od zleceniodawcy przychodami.
Stanowisko organów podatkowych
Stanowisko organów podatkowych jest zgodne, co do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, upominki/gadżety oraz darowizny do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy wydatki te czynione są przez podmiot, który na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych, reklamowych itp. otrzymuje wynagrodzenie w wysokości poniesionych kosztów plus marża.
Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć m.in. w:
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego 2010 r. (IPPB5/423-697/09-2/AM): „W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. (…) Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów (…) usług cateringowych, gastronomicznych oraz wydatków na zakup upominków i prezentów poniesionych w związku ze świadczeniem kompleksowych usług koordynacji i wsparcia. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2009 r. (IPPB5/423-633/09-4/AM): „Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację i przekazywanie darowizn oraz ofiar wszelkiego rodzaju w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz zagranicznego kontrahenta. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28.”
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2009 r. (IPPB5/423-290/09-2/AM): „Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jego kontrahenta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (koszty reprezentacji faktycznie ponosi kontrahent), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.”
- a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-181/09-2/AS), z 19 maja 2009 r. (IPPB3/423-167/09-4/KK) oraz z 9 października 2008 r. (IPPB3/423-1031/08-2/AS).
Należy jednak podkreślić, że nie można mechanizmu opisanego powyżej, mającego zastosowanie do podmiotów świadczących usługi marketingowe, odnosić bezwarunkowo do wszystkich wydatków z katalogu art. 16 ust. 1 updop.
W interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2009 r. (IPPB5/423-633/09-4/AM) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: „Nie można (…) powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. (…) Fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wliczane są do podstawy wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu umowy na świadczenie usług marketingowych nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Spółki i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.”
Innymi słowy, fakt iż dany podmiot świadczy wyłącznie usługi marketingowe i przerzuca w związku z tym całość ponoszonych kosztów na inny podmiot (z marżą lub bez), nie zmienia charakteru tych wydatków (tak jak ma to miejsce przy wydatkach na reprezentację i darowizny). Zatem przykładowo, koszty wpłat na PFRON (związane z wynagradzaniem osób zaangażowanych w realizację usług marketingowych) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są to koszty związane z samym faktem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika, niezależnie od tego, na rzecz jakich podmiotów wykonuje on działalność (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2010 r., IPPB5/423-697/09-2/AM).
