Kwestię dokonania zmiany roku podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) reguluje tylko jeden przepis, a jego stosowanie budzi wątpliwości podatników.
Zgodnie z art. 8 ust. 3 updop, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.
W celu skutecznego dokonania zmiany roku podatkowego art. 8 updop wymienia tylko dwa warunki, które musza zostać spełnione, tj. dokonanie stosownej zmiany w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika (np. umowie spółki w odniesieniu do spółki z o.o.) oraz zawiadomienie naczelnika właściwego urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (art. 8 ust. 1 i 4).
W związku z brzmieniem art. 8 updop, część organów podatkowych uważa, że z punktu widzenia przepisów updop, zmiana roku podatkowego jest skuteczna niezależnie od tego, czy uchwała o zmianie roku podatkowego podjęta przez właściwy organ spółki została już zarejestrowana w sądzie rejestrowym, bowiem wystarczające jest, że właściwy organ spółki podjął uchwałę o zmianie roku podatkowego i złożył wniosek o zarejestrowanie tej zmiany w sądzie rejestrowym. Natomiast zgodnie z odmiennym poglądem reprezentowanym przez część organów podatkowych, ze względu na fakt, że zmiana roku podatkowego stanowi zmianę umowy spółki, która zgodnie z przepisami prawa handlowego, staje się skuteczna dopiero z momentem jej zarejestrowania przez sąd rejestrowy, zmiana roku podatkowego może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez spółkę postanowienia o wpisie przedmiotowej zmiany i to pod warunkiem, że rejestracja zmiany w KRS nastąpiła jeszcze w „starym” roku podatkowym (tj. przed rozpoczęciem się pierwszego po zmianie roku podatkowego).
Na gruncie opisanego sporu, powstaje problem określenia, który rok podatkowy uznać za „pierwszy rok po zmianie roku podatkowego” w rozumieniu art. 8 ust. 3 updop, biorąc pod uwagę, że do czynności związanych ze zmianą roku podatkowego (uchwała i rejestracja zmiany w KRS) dochodzi najczęściej na przełomie roku podatkowego podatnika.
Przykład
Właściwy organ spółki X podjął pod koniec 2013 roku uchwałę o zmianie roku obrotowego spółki z roku kalendarzowego na rok, który będzie rozpoczynał się 1 maja i kończył 30 kwietnia roku następnego. Spółka X dokonała zawiadomienia właściwego organu podatkowego 29 stycznia 2014 roku. Sąd rejestrowy zarejestrował uchwalę zmieniającą rok podatkowy spółki w dniu X 5 stycznia 2014 roku.
W tak przedstawionym stanie faktycznym, powstaje pytanie, czy pierwszy po zmianie rok podatkowy rozpocznie się 1 stycznia 2014 roku i będzie trwał do 30 kwietnia 2015 roku, czy też rozpocznie się dopiero 1 stycznia 2015 roku i będzie trwał do 30 kwietnia 2016 roku?
Wątpliwości w zakresie odpowiedzi na powyższe pytanie są konsekwencją wspomnianego wyżej sporu o to, czy dokonanie rejestracji zmiany roku podatkowego przez sąd rejestrowy ma wpływ dla skuteczności zmiany roku podatkowego w świetle art. 8 updop.
Dla spółki X problematyczne jest, czy zmiana powinna zostać zarejestrowana przez sąd rejestrowy jeszcze w jej „starym” roku podatkowym (tj. do końca 2013 roku), czy po rozpoczęciu nowego roku podatkowego, jednak nie później niż do 30. dnia „przejściowego roku podatkowego” (tj. pierwszego roku po zmianie roku podatkowego), tak jak miało to miejsce w opisanym przykładzie spółki X.
Organy podatkowe nie przyjęły jak dotąd jednolitego stanowiska w przedmiotowej kwestii.
Część organów podatkowych prezentuje bardziej liberalne podejście do tej kwestii. Zgodnie z tym podejściem uchwała o zmianie roku podatkowego może zostać zarejestrowana do 30. dnia pierwszego roku po zmianie roku podatkowego. Takie stanowisko zaprezentował przykładowo Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-100/13-2/JG).
Z drugiej strony, organy skarbowe odwołują się niekiedy do konstytutywnego charakteru wpisu do KRS uchwały o zmianie roku podatkowego wynikającego z przepisów prawa handlowego. Przyjmują one wówczas, że zmiana roku obrotowego powinna zostać zarejestrowana przez sąd rejestrowy jeszcze przed zakończeniem „starego” roku podatkowego podatnika. Takie stanowisko znajduje poparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 roku (sygn. IPPB5/423-997/12-2/AB).
Brak jednolitego podejścia organów podatkowych do niniejszej kwestii zmusza podatników do planowania z odpowiednim wyprzedzeniem zmiany roku podatkowego i zwrócenia szczególnej uwagi na termin zarejestrowania zmiany roku podatkowego przez sąd rejestrowy. Zakładając, że podatnicy dokonują zmian roku podatkowego pod koniec jego trwania w celu potraktowania jako „pierwszego roku po zmianie roku podatkowego” swojego następnego roku podatkowego, należy dla uniknięcia sporu z urzędem skarbowym zadbać o to, aby uchwała dotycząca zmiany roku podatkowego została dokonana z na tyle dużym wyprzedzeniem, aby sąd rejestrowy zdążył ją zarejestrować jeszcze przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego podatnika.
