Należy mieć nadzieję, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z 21 grudnia 2010 r, (sygn. akt I FSK 117/10), co prawda niekorzystny dla grupy podatników zajmujących się odsprzedażą używanych samochodów sprawi, że tych sporów w przyszłości będzie znacznie mniej. NSA, rozstrzygając spór, dokonał bowiem wnikliwej analizy polskich przepisów dotyczących tej kwestii (art. 120 ust. 4 i 10) w kontekście przepisów prawa unijnego (a w szczególności art. 314 w związku z art. 136 Dyrektywy 112) i udzielił wskazówek, jak należy rozumieć regulacje dotyczące opodatkowania w procedurze „VAT marża”.
Stan faktyczny oraz stanowisko NSA.
Skarżąca spółka działająca w branży motoryzacyjnej, zajmująca się wynajmem samochodów, zamierzała rozszerzyć działalność o skup i sprzedaż samochodów używanych. Jak wyjaśniono, działalność ta ma podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych oraz w procedurze „VAT marża”. Samochody używane, przeznaczone do dalszej odsprzedaży będą nabywane od różnych podmiotów (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych), na podstawie umów kupna – sprzedaży i faktur VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie; „Czy przepisy art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w zakresie dalszej odsprzedaży towarów używanych można stosować do samochodów osobowych odkupionych od podatników, którzy stosownie do przepisów § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (wówczas obowiązującego – przyp. Autora) sprzedali je jako zwolnione z VAT, mimo, że przy ich zakupie skorzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT?”
Spółka, powołując się na wykładnię celowościową przepisów art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT wywiodła, że w przypadku skupu i sprzedaży używanych samochodów osobowych (od których VAT odliczono w części) prawidłowe jest zastosowanie opodatkowanie jako „VAT marża”. Uzasadniła to także faktem, że jej – jako nabywcy – z tytułu nabycia tych pojazdów nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawa będzie zwolniona z podatku VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo powołała się na przepisy art. 313 i 314 Dyrektywy 112, zasadę neutralności VAT i zasadę wolnej konkurencji, wywodząc z nich możliwość zastosowania procedury opodatkowania „VAT marża” do towarów dla nabytych jako zwolnione z podatku VAT.
Skarżąca spółka działająca w branży motoryzacyjnej, zajmująca się wynajmem samochodów, zamierzała rozszerzyć działalność o skup i sprzedaż samochodów używanych. Jak wyjaśniono, działalność ta ma podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych oraz w procedurze „VAT marża”. Samochody używane, przeznaczone do dalszej odsprzedaży będą nabywane od różnych podmiotów (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych), na podstawie umów kupna – sprzedaży i faktur VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie; „Czy przepisy art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w zakresie dalszej odsprzedaży towarów używanych można stosować do samochodów osobowych odkupionych od podatników, którzy stosownie do przepisów § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (wówczas obowiązującego – przyp. Autora) sprzedali je jako zwolnione z VAT, mimo, że przy ich zakupie skorzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT?”
Spółka, powołując się na wykładnię celowościową przepisów art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT wywiodła, że w przypadku skupu i sprzedaży używanych samochodów osobowych (od których VAT odliczono w części) prawidłowe jest zastosowanie opodatkowanie jako „VAT marża”. Uzasadniła to także faktem, że jej – jako nabywcy – z tytułu nabycia tych pojazdów nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawa będzie zwolniona z podatku VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo powołała się na przepisy art. 313 i 314 Dyrektywy 112, zasadę neutralności VAT i zasadę wolnej konkurencji, wywodząc z nich możliwość zastosowania procedury opodatkowania „VAT marża” do towarów dla nabytych jako zwolnione z podatku VAT.
Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że w sytuacji nabycia samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał przy nabyciu odliczenia podatku naliczonego w części, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia VAT na podstawie przepisów rozporządzenia, Spółce przy dostawie tego samochodu nie będzie przysługiwało prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 457/09) podtrzymał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 457/09) podtrzymał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji.
NSA, rozpatrując skargę kasacyjną podatnika, podzielił stanowisko organów podatkowych a także stanowisko wyrażone w wyroku sądu pierwszej instancji. NSA zauważył, że argumentacja podniesiona przez Spółkę koncentruje się na istniejącej – w ocenie strony – sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. NSA nie zgodził się ze Spółką, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odnosi się jedynie do „pełnego odliczenia” i ma taki skutek, że częściowe odliczenie podatku naliczonego, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. (czy też § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2008 r.) nie stoi na przeszkodzie do zastosowania przy sprzedaży samochodów używanych procedury „VAT marża”. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że takie wnioski wypływają z wyroku ETS w sprawie Magoora. NSA zauważył, że skoro główną myślą tego orzeczenia jest uznanie niezgodności z prawem unijnym rozszerzenia zakresu stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, to niezrozumiałe jest wywodzenie, że „częściowe odliczenie” należy traktować na równi z „brakiem odliczenia” (bowiem tylko taka interpretacja prowadziłaby do możliwości zastosowania w spornej sprawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady neutralności VAT: zbywający samochody używane, uprzednio zwolnione na podstawie przepisów rozporządzenia (§ 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. lub § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2008 r.) nie ponosi bowiem ciężaru podatku od towarów i usług. Jak podkreślił sąd, jeśli zaś w cenie zakupu nie zawarto podatku naliczonego, to nie może nastąpić jego odliczenie i mechanizm taki nie narusza zasady neutralności.
[page_break]
Komentarz.
Stanowisko NSA wyrażone w tym wyroku bez wątpienia zasługuje na aprobatę. Porównanie przepisów unijnych w tym zakresie z przepisami ustawy o VAT potwierdza wyrażony pogląd, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stosowania szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy 112. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Zauważyć należy przede wszystkim, że identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę. Przepisy Dyrektywy 112 uzależniają możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów.
[page_break]
Komentarz.
Stanowisko NSA wyrażone w tym wyroku bez wątpienia zasługuje na aprobatę. Porównanie przepisów unijnych w tym zakresie z przepisami ustawy o VAT potwierdza wyrażony pogląd, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stosowania szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy 112. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Zauważyć należy przede wszystkim, że identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę. Przepisy Dyrektywy 112 uzależniają możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów.
Jak wynika bowiem z art. 314 Dyrektywy 112, procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:
a) osobę niebędącą podatnikiem,
b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136,
c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne,
d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży.
Zwolnienie, o którym stanowi art. 136 Dyrektywy 112, dotyczy zaś dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu.
Jeśli przyjrzeć się przepisom art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, to należy stwierdzić, że wprowadzają one analogiczne jak przepisy unijne zasady stosowania procedury „VAT marża”. To skłania do konstatacji, że zaprezentowany wyrok NSA jest ze wszech miar słuszny.
Dokonując jednak analizy przyczyn wątpliwości podatników w zakresie możliwości zastosowania opodatkowania marży w sytuacjach jak ta będąca przedmiotem sporu, to należy stwierdzić, że kwestia ta nie budziłaby tylu kontrowersji, gdyby normodawca nie wprowadził zwolnienia z VAT dla dostawy samochodów używanych, od których odliczono VAT w części. Co więcej, wprowadzona regulacja (czy § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r., czy też § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2008 r. lub § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2010 r.), jest niezgodna z prawem wspólnotowym (jak wynika z przepisu art. 136 Dyrektywy 112 ze zwolnienia od VAT może korzystać jedynie dostawa towarów używanych, w stosunku do których podatnik nie miał w ogóle prawa do odliczenia). Niezgodność ta nie ma co prawda wpływu na opodatkowanie w takich sytuacjach dostawy samochodów używanych w procedurze „VAT marża”, ale bez wątpienia przyczynia się do niewłaściwego stosowania przepisów w tym zakresie. Jeśli bowiem dokonujący dostawy samochodu używanego naliczyłby VAT należny, czyli nie zastosowałby zwolnienia z VAT, to nabywający (podatnik-pośrednik) odliczyłby podatek naliczony. W tych okolicznościach podatnik-pośrednik na pewni nie zastosowałby w przypadku dostawy tego samochodu systemu „VAT marża”. Natomiast okoliczność, że zakupu dokonano bez VAT, wieloletnie przyzwyczajenie i błędne rozumienie zasady neutralności prowadzi właśnie do takich sporów, jak ta będąca przedmiotem rozstrzygnięcia przed NSA. Stanowi to kolejny powód, poza niezgodnością z prawem wspólnotowym, by regulacja zwalniająca z VAT dostawę samochodów używanych, od których VAT odliczono w części, została zlikwidowana.
