Wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów lub akcji w formie niepieniężnej – konsekwencje podatkowe

Niezwykle często w obrocie zdarza się bowiem, że w miejsce wypłaty gotówki, zobowiązanie regulowane jest poprzez wydanie wierzycielowi majątku rzeczowego.

Taka forma zapłaty może mieć miejsce również w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów lub akcji, zarówno dokonanego w trybie umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego (w tym także automatycznego). Regulacje prawa handlowego nie zawierają przepisów, które uniemożliwiałyby dokonanie wypłaty takiego wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Procedura umorzenia udziałów lub akcji, przewidziana w art. 199 kodeksu spółek handlowych (w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz w art. 359 i 360 tego aktu (w zakresie spółki akcyjnej), przewiduje możliwość umorzenia udziałów lub akcji posiadanych przez wspólnika spółki kapitałowej, w zamian za co może przysługiwać mu od spółki wynagrodzenie. Takie przysporzenie niewątpliwie stanowi przy tym przychód udziałowca lub akcjonariusza (w przypadku umorzenia przymusowego/automatycznego, przy spełnieniu określonych warunków, może mieć jednak zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 updop).

Obecnie organy podatkowe prezentują pogląd, iż uregulowanie zobowiązania w formie niepieniężnej powoduje powstanie przychodu nie tylko po stronie udziałowca lub akcjonariusza, który otrzymuje składniki majątkowe, ale także po stronie spółki kapitałowej, która takiej wypłaty dokonuje.

Zdaniem fiskusa, wydanie wspólnikowi (jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów lub akcji) aktywów spółki zamiast gotówki powinno być traktowane na gruncie updop tak jak odpłatne zbycie tych składników majątkowych, uregulowane w art. 14 updop. Organy podatkowe twierdzą, że w konsekwencji przychodem spółki dokonującej wypłaty będzie „wartość wyrażona w >>cenie<< zbycia Udziałów, tj. wartość udziałów nabywanych od wspólnika, wyrażona w wynagrodzeniu należnym wspólnikowi, ustalonym w uchwale zgromadzenia wspólników spółki”. Pogląd taki zaprezentowany został przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPB4/423-10/12/MT). Wśród negatywnych dla podatników rozstrzygnięć w tym zakresie wskazać można także interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-467/12-2/DP) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-145/12-2/AO).

Z takim poglądem organów podatkowych nie zgadzają się podatnicy, zdaniem których wypłata w formie niepieniężnej wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów lub akcji nie powinna być traktowana odmiennie od wynagrodzenia  pieniężnego (co do którego nie ma wątpliwości, że nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop dla spółki wypłacającej takie wynagrodzenia). W skargach wnoszonych do sądów administracyjnych podatnicy wskazują na brak w updop uregulowań, które określałyby, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w formie niepieniężnej powodowałoby powstanie po stronie wypłacającej je spółki przychodu. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania takiego przysporzenia powstaje bowiem po stronie wspólnika, i to niezależnie od formy uzyskanego przysporzenia (tj. gotówka bądź składniki majątkowe). Gdyby zatem przyjąć pogląd prezentowany przez fiskusa, doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności (tj. zarówno spółka wypłacająca wynagrodzenie, jak wspólnik otrzymujący takie wynagrodzenie – zobowiązani byliby do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, przychodami podatkowymi są jedynie takie przysporzenia, które powodują trwały przyrost aktywów podatnika. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02): „do przychodów można zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. W przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia w formie niepieniężnej – taki definitywny przyrost majątku po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie nie powstaje.

Co istotne, nabycie udziałów lub akcji w celu ich umorzenia następuje na podstawie innego tytułu prawnego niż wskazany w art. 14 updop. Podstawę stanowi bowiem uchwała zgromadzenia wspólników, uregulowana przepisami kodeksu spółek handlowych. Dlatego też do czynności regulującej nabycie udziałów lub akcji i wysokość wynagrodzenia wspólnika z tego tytułu nie powinny mieć zastosowania przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany. Nie można zatem mówić o „cenie” za zbywane na rzecz spółki udziały lub akcje, w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego (w szczególności – że na gruncie kodeksu spółek handlowych możliwe jest umorzenie udziałów lub akcji bez wynagrodzenia). W konsekwencji, podatnicy argumentują, że umorzenie udziałów lub akcji za wynagrodzeniem nie może być traktowane na równi z odpłatnym zbyciem, następuje bowiem w oparciu o inny tytuł prawny. Brak jest także elementu odpłatności dla spółki z tytułu wydania przez nią składników majątkowych jako wynagrodzenia należnego wspólnikowi, którego udziały lub akcje są umarzane (spółka umarzająca nie otrzymuje bowiem od wspólnika żadnego przysporzenia w zamian za wypłatę wynagrodzenia). Należy zatem uznać, że uregulowanie takiego zobowiązania w formie niepieniężnej nie powoduje kwalifikacji transakcji na gruncie updop jako dokonanie przez spółkę odpłatnego zbycia majątku.

W opisanym sporze, sądy administracyjne podzielają pogląd prezentowany przez podatników. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1950/10) podkreślił, że spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jak wskazał Sąd, za przychód taki nie może być traktowane nabycie własnych udziałów lub akcji, które zostaną następnie umorzone. W wyroku zwrócono także uwagę, że nie można twierdzić, iż spółka dokonująca wypłaty wygrodzenia w formie niepieniężnej zwalnia się z długu. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także pogląd prezentowany przez podatników, iż wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej oraz uregulowanie takiego zobowiązania w gotówce będą mieć takie same skutki na gruncie updop dla spółki dokonującej wypłaty.
[page_break]
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bk 393/12), w którym wskazano, że: „wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały jest neutralne podatkowo dla spółki niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia”.

W lutym i marcu 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg wyroków potwierdzających brak powstania przychodu po stronie spółki dokonującej wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej.

Co ciekawe, podobne stanowisko (tj. brak powstania przychodu na gruncie updop po stronie spółki dokonującej wypłaty w naturze wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów lub akcji) w przeszłości prezentowały również organy podatkowe. Neutralność na gruncie updop dokonania takiej wypłaty potwierdzono przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1116/09/AM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-586/08-3/HS) czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2 września 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-947/08-2/AG).

Warto zwrócić uwagę, że analogiczne spory toczą się pomiędzy fiskusem a podatnikami w odniesieniu do wydania wspólnikom  składników majątkowych spółki kapitałowej w związku z likwidacją tej spółki.  Na początku 2012 r. organy podatkowe zaprezentowały bowiem stanowisko, zgodnie z którym wydanie wspólnikom majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej powinno być kwalifikowane po stronie likwidowanej spółki jako odpłatne zbycie tego majątku (art. 14 updop). Oznacza to konieczność rozpoznania przez likwidowaną spółkę kapitałową przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku i obowiązek zapłaty pdop (od ewentualnego dochodu z tego tytułu). Jednocześnie jednak, ten sam majątek wydany wspólnikom w ramach likwidacji stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu pdop (również w tym przypadku stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów powoduje powstanie podwójnego opodatkowania tego samego przychodu).

Także w przypadku opodatkowania pdop wydania majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej sądy administracyjne przychylają się do stanowiska prezentowanego przez podatników i potwierdzają brak konieczności rozpoznania przychodu po stronie spółki likwidowanej. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał na przełomie stycznia i lutego kilkanaście korzystnych dla podatników orzeczeń. Pogląd Ministra Finansów zaaprobował jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 8 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 367/12).

Analogiczny problem dotyczy wypłaty dywidendy rzeczowej (organy podatkowe twierdzą, że uregulowanie zobowiązania w naturze stanowi zbycie składnika majątkowego, przekazywanego w ramach dywidendy wspólnikowi). Również w tym przypadku, sądy administracyjne prezentują co do zasady stanowisko korzystne dla podatników (tj. brak konieczności rozpoznania przychodu na gruncie updop po stronie spółki wypłacającej taką dywidendę).

Ministerstwo Finansów planuje od 1 stycznia 2014 r. wprowadzić zmiany do updop i wprost uregulować konsekwencje podatkowe związane z wypłatą wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Zgodnie z art. 1 pkt 10 projektu z 12 lutego 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, do updop ma zostać wprowadzony art. 14a, w myśl którego: „W przypadku gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia; jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

Oznaczać to może, że wypłata w formie niepieniężnej dywidendy lub wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, jeśli planowane zmiany wejdą w życie w obecnie zakładanym brzmieniu, powodować będzie konieczność rozpoznania przychodu również po stronie spółki wypłacającej w formie niepieniężnej dywidendę lub wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów lub akcji.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *