Przypomnijmy, iż na mocy wspomnianej nowelizacji przepisów, zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop) oraz 22 ust. 6bb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: pdof) składki na ubezpieczenie pracowników mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Dokonując analizy momentu ujęcia opisywanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę, iż powyższe reguły dotyczą ubezpieczenia emerytalnego (części finansowanej przez płatnika), ubezpieczenia rentowego (w części finansowanej przez płatnika),       ubezpieczenia wypadkowego (w całości), Funduszu Pracy (w całości) oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w całości). Ponadto należy podkreślić, iż ustawodawca, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r., wprowadził dwie zasady dotyczące kwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów, które w obydwu przypadkach uzależnione są od terminu postawienia do dyspozycji (wypłaty) wynagrodzenia.

Pierwsza reguła znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracownicze są postawione do dyspozycji (wypłacane) w miesiącu, za który są należne oraz zapłaty składek ZUS w terminie przewidzianym przez przepisy – do 5 dnia następnego miesiąca po miesiącu zapłaty wynagrodzenia, jeżeli pracodawca jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym lub gospodarstwem pomocniczym; do 15 dnia następnego miesiąca po miesiącu zapłaty wynagrodzenia w przypadku innych pracodawców. W tym przypadku składki na ubezpieczenie ujmuje się w kosztach uzyskania przychodów w okresie, którego dotyczą te składki.

Przykład

Pracodawca zgodnie z regulaminem pracy wypłaca wynagrodzenie do końca miesiąca, za które jest ono należne. W tej sytuacji składki będą kosztem, o ile wynagrodzenie zostanie postawione do dyspozycji do końca miesiąca np. wynagrodzenie za październik 2009 r. zostanie wypłacone 31 października oraz składki zostaną uregulowane do ZUS do 15 dnia miesiąca, za który są należne, czyli w tym przypadku do 15 listopada 2009 r. Gdyby któryś z tych warunków nie został spełniony wydatki na składki ZUS zostaną uznane za koszty w miesiącu ich zapłaty.

Natomiast druga zasada dotycząca momentu ujęcia składek w kosztach znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy pracodawca zgodnie z regulaminem pracy wypłaca wynagrodzenie po zakończenia miesiąca, za który jest ono należne, pod warunkiem iż składki zostaną uregulowane ZUS do 15 dnia miesiąca, za który są należne. W tej sytuacji opisywane wydatki staną się kosztem miesiąca, za który są należne.

Przykład

Pracodawca wypłaca wynagrodzenie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest ono należne np. wynagrodzenie za październik 2009 r. zostało postawione do dyspozycji pracownika 10 listopada 2009 r. oraz uregulował składki ZUS do 15 dnia miesiąca, za który są należne, czyli do 15 listopada 2009 r. W tej sytuacji składki ZUS będą kosztem uzyskania przychodów listopada 2009 r. W braku spełnienia któregoś z opisywanych warunków wydatki na składki będą kosztem w miesiącu ich uregulowania.