Z kolei w innej interpretacji z 1 czerwca 2010 r. nr IPPP3-443-231/10-2/JF podkreślił, że „sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty, czy też z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania kosztów z tytułu wymienionych usług. Jeśli zatem zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury na te usługi”. Minister odniósł się zatem do zapisów umowy o najem uznając, że w sytuacji, gdy strony zadecydowały o wyłączeniu opłat za media z czynszu należy uznać, że stanowią one odrębne od umowy najmu świadczenie.
Konieczność uwzględnienia przy interpretacji charakteru danego świadczenia została również podniesiona przez niektóre składy orzekające sądów administracyjnych (np. WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 346/10 czy WSA w Gdańsku z 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 488/09). Zauważyć jednak należy, że wspomniane orzeczenia zostały wydane przed przywoływaną już uchwałą NSA.
Na uwagę zasługuje natomiast orzeczenie WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1369/08, w którym sąd zauważył co następuje: „jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych”. Orzeczenie to jest jednak nieprawomocne.
Z powyższego wynika zatem, że zdaniem niektórych sądów czy Ministra Finansów usługa najmu i koszty mediów nie są ze sobą aż tak ściśle powiązane by nie można ich było wyodrębnić i opodatkować według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.
Skutki podatkowe uznania usługi najmu za świadczenie złożone
Przyjęcie stanowiska, że usługa najmu wraz z towarzyszącymi jej opłatami z tytułu mediów stanowi jedno świadczenie kompleksowe wywołuje następujące skutki podatkowe.
W przypadku, gdy przedmiotem najmu jest lokal użytkowy, nieprzeznaczony na cele mieszkalne, taka usługa jest opodatkowana podstawową stawką VAT. Dostawa mediów takich jak woda czy wywóz nieczystości korzysta z kolei z obniżonej stawki podatku VAT. Opodatkowanie kompleksowej usługi najmu oznaczać będzie zatem, że najemca poniesie wyższe koszty z tytułu użytkowania lokalu. Nie będzie to dla niego problemem jeśli jest czynnym podatnikiem podatku VAT, wówczas odliczy podwyższony podatek w całości. Inaczej sytuacja wygląda, gdy jest on podatnikiem zwolnionym z VAT, nie jest podatnikiem w ogóle lub prowadzi działalność zwolnioną z VAT i dany lokal wykorzystuje dla potrzeb tej działalności. Wówczas poniesie ekonomiczny ciężar podatku. U wynajmującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia mediów nie ulegnie zmianie – w dalszym ciągu będzie miał on prawo odliczyć podatek naliczony przez dostawców.
Nieco inaczej sytuacja przedstawia się, gdy przedmiotem najmu jest lokal przeznaczony na cele mieszkaniowe. Wówczas taki najem jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Przy świadczeniu złożonym, biorąc pod uwagę interpretacje Ministra Finansów refakturowanie kosztów mediów także powinno być zwolnione z opodatkowania. W tej sytuacji, wynajmujący nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez dostawców mediów – zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Usługa najmu jest w tym wypadku zwolniona z opodatkowania, a więc podatek naliczony przy wszystkich nabyciach towarów czy usług, które można bezpośrednio z nią powiązać (niewątpliwie media zaliczają się do tej kategorii) nie może zostać odliczony. Jednak prawdopodobnie jego ciężar zostanie przeniesiony na najemcę, więc w końcowym rozrachunku wynajmujący nie poniesie tego kosztu. Natomiast należy pamiętać, że świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania może wiązać się z koniecznością wyliczania współczynnika, którym podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Dla najemcy będzie to natomiast dodatkowy koszt, niezależnie w tym wypadku czy jest podatnikiem czynnym czy zwolnionym. Otrzyma on bowiem fakturę za media, na której będzie wskazana stawka dla usługi najmu czyli zwolniona. Jednak ekonomicznie poniesie ciężar tego podatku, gdyż wynajmujący przeniesie na niego wartość brutto z faktury za media, a więc zawierającą podatek VAT.
Reasumując, istnieją obecnie rozbieżności w zakresie stawki właściwej dla refakturowania kosztów mediów przy umowie najmu. Należy jednak zauważyć, że Minister Finansów od pewnego momentu prezentuje jednolite stanowisko, zgodnie z którym w przypadku usługi najmu i kosztów mediów mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czas pokaże jaka będzie wykładnia prezentowana przez sądy administracyjne, zwłaszcza mając na uwadze wydaną przez NSA uchwałę dotyczącą ubezpieczenia przedmiotu leasingu.
Podstawa prawna:
Art. 8, 29 i 86 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)
