Rozróżnienie to ma bowiem kluczowe znaczenia dla określenia momentu, w którym ponoszone wydatki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku remontu, koszty z tym związane, stanowią tzw. koszty pośrednio związane z przychodami i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia (art. 15 ust. 4 d i 4e CIT). Natomiast w przypadku modernizacji (ulepszenia), ustawy podatkowe przewidują „rozłożenie” takich kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 UoCIT  jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i 3–11 UoCIT,  powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Konsekwentnie, w przypadku ulepszenia (modernizacji) środków trwałych wydatki te (o ile  przekraczają 3.500 zł i zwiększają wartość użytkową środka trwałego),  powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W tym miejscu, należy jednocześnie przypomnieć, że kwalifikacja danych wydatków jako „remontu”, a w konsekwencji rozpoznanie kosztów  w dacie ich poniesienia będzie możliwa jedynie w przypadku, gdy dany składnik majątku zostanie uznany za środek trwały (tj. będzie spełniał wszystkie przesłanki wskazane w przepisach UoCIT, w tym w szczególności będzie on kompletny i zdatny do użytku). W przeciwnym bowiem wypadku, nawet gdy dany wydatek będzie miał charakter remontu, to i tak poniesione wydatki powinny być rozliczane w sposób analogiczny jak koszty ulepszenia.

Stanowisko takie było prezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych: „Dopiero wykonanie kapitalnego remontu przedmiotowego środka trwałego czyni go kompletnym i zdatnym do użytku w dniu zakończenia tych prac i przyjęcia obiektu do używania. Wobec tego, koszty związane z kapitalnym remontem środka trwałego jako wydatki związane z doprowadzeniem tegoż środka do użytku w działalności gospodarczej spółki stanowią koszty związane z zakupem środka trwałego i uzasadniają je do zaliczania do wartości początkowej środka trwałego, a co za tym idzie, do sukcesywnego ich zaliczania do kosztów (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.)”.¹

Kiedy remont?

W ustawach podatkowych, w  tym w szczególności w UoCIT  nie znajdziemy definicji remontu.  W związku z czym, dla właściwej oceny, kiedy mamy do czynienia z remontem, powinniśmy posiłkować się definicją przyjętą w ustawie – Prawo budowlane. I tak, zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, z remontem mamy do czynienia wówczas, gdy  w istniejącym obiekcie budowlanym wykonywane są roboty budowlane polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiące bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Na gruncie powyższego, należy wskazać, że remont to w rzeczywistości „przywrócenie do stanu poprzedniego”, co do zasady niepowodujące zwiększenia wartości danego środka trwałego.

A kiedy „ulepszenie”?

Analogicznie, jak w przypadku remontu, w ustawach podatkowych nie znajdziemy definicji ulepszenia (modernizacji) środka trwałego. Co ciekawe, w przypadku modernizacji nie możemy posługiwać się również przepisami prawa budowlanego, gdzie zdefiniowany został jedynie remont.

W tym zakresie, należałoby odnieść się po pierwsze do ogólnych wyjaśnień zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów², zgodnie z którym, wydatki „ulepszeniowe” to wydatki na:

1.    przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.    rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.    rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
4.    adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
5.    modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Stanowisko takie jest również szeroko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: „Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie prowadzą do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.”³

W tym zakresie, zasadne jest również wskazanie, że dla kwalifikacji danych wydatków jako ulepszenia, wystarczające jest, aby spełniały one jedną z przesłanek wskazanych powyżej:     „Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe).”⁴

Konsekwentnie, z modernizacją (ulepszeniem) środka trwałego  będziemy mieć do czynienia po pierwsze, gdy dane wydatki zakwalifikujemy jako wydatki na  przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego oraz po drugie, gdy będą one zwiększały jego wartość użytkową.

Postęp technologiczny a modernizacja.

Analizując kwestię dotyczącą podatkowego rozróżnienia wydatków remontowych oraz modernizacyjnych, należy dodatkowo zwrócić uwagę na sytuację, w której nawet jeżeli  mamy do czynienia z wydatkiem zwiększającym wartość użytkową środka trwałego (co jest podstawową przesłanką dla kwalifikacji wydatków jako „ulepszenia”  – przyp. autor), to istnieje możliwość potraktowania takich nakładów jako remontu, a w konsekwencji rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy co prawda wydatek zwiększy wartość użytkową środka trwałego, jednakże nie będzie to głównym, bądź jedynym celem jego poniesienia, lecz zwiększenie to będzie niejako efektem ubocznym działania o charakterze remontowym. W tym zakresie, niezbędne będzie wykazanie, że zwiększenie wartości użytkowej było podyktowane tzw. „postępem technologicznym”.

Tytułem przykładu można wskazać sytuację, w której podatnik planuje wymianę części zamiennej w maszynie produkcyjnej. Sama wymiana części zamiennej stanowi remont.  Jednakże ze względu na brak dostępności analogicznych części zamiennych (np. w wyniku zakończenia ich produkcji), podatnik nabywa część o zbliżonej charakterystyce, która jednak posiada inne właściwości (np. dłuższa żywotność, nowe funkcje). W takim przypadku, co prawda mamy do czynienia z wydatkiem spełniającym definicję ulepszenia, jednakże ze względu na wspomniany powyżej postęp technologiczny, podatnik może rozpoznać poniesione wydatki jako wydatki remontowe (a w konsekwencji rozpoznać koszty podatkowe jednorazowo).

Stanowisko takie jest coraz szerzej prezentowane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, należy wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie organ wskazał, że:

„Spółka została zmuszona do zakupu nowego pieca w miejsce starego do jego wymiany. Parametry wymienionego pieca są praktycznie analogiczne do poprzednich, mimo, iż nowy piec jest, ze względu na postęp technologiczny, nowocześniejszy. Jednakże nowy piec działa dokładnie tak samo jak poprzedni zapewniając Spółce dokładnie takie same właściwości użytkowe jak poprzedni. Zdaniem Spółki, wymiana pieca w żadnym wypadku nie spowodowała ulepszenia środka trwałego, nie nastąpił wzrost wartości użytkowej, nie wpłynęło to na zwiększenie zdolności wytwórczej oraz na jakość świadczonych usług. Wymiana pieca starego na nowy spowodowała przywrócenie stanu pierwotnego, jednakże z uwagi na postęp techniczny nastąpiło to w nowej technologii. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wymianę pieca grzewczego Spółka może traktować jako remont środka trwałego jakim jest kotłownia i w związku z tym zaliczyć koszt wymiany pieca oraz wartość nowego pieca do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków.”⁵

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane przez sądy administracyjne:

„(…) Obecnie w wielu dziedzinach techniki zachodzi szybki postęp technologiczny. Niekiedy nie jest możliwe przywrócenie dokładnego stanu poprzedniego bez dokonania jakichkolwiek prac ulepszeniowych. Nie można dokonać prostego odtworzenia, gdyż pewne techniki nie są już stosowane, a określone materiały nie są produkowane (np. azbest). Sytuacja taka nie zaistniała jednak w omawianej sprawie – nawierzchnie betonowo-asfaltowe nadal są stosowane i na pewno są znacznie tańsze od nawierzchni z kostki brukowej. Zasadnie zatem organy uznały, że wykonane prace miały charakter ulepszeniowy (…), gdyż podwyższały dotychczasowy standard nawierzchni (…).”⁶

Właściwa kwalifikacja

Jak wynika z powyższego, odróżnienie, czy mamy do czynienia z modernizacją, czy z przywróceniem do stanu poprzedniego, a więc odróżnienie czy dokonujemy remontu czy ulepszenia może powodować poważne trudności i wymagać zarówno dokładnej oceny stanu faktycznego, jak również wykładni przepisów prawa budowlanego oraz specjalistycznej wiedzy technicznej. W wielu przypadkach, podatnicy nie dysponują jednak na tyle fachową wiedzą, aby dokonać prawidłowej kwalifikacji, co może powodować negatywne konsekwencje w postaci zakwestionowania przez organy podatkowe sposobu podatkowego rozliczenia poniesionych wydatków.

Niestety na chwilę obecną, przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ogólnych zasad, bądź wytycznych w zakresie dokonania przedmiotowej kwalifikacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jedynie, że w przypadku ewentualnych wątpliwości w zakresie kwalifikacji wydatków, podatnicy powinny korzystać z opinii podmiotów profesjonalnych (biegłych):

„O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac; w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych wydatków.”⁷

„W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że o tym, czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac, w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację określi, jaki był zakres prowadzonych prac.”⁸

W odniesieniu do powyższego, należy wskazać, że nie można odmówić prawidłowości stanowiskom sądów administracyjnych w zakresie korzystania w opinii biegłych. Podejście takie z całą pewnością wyeliminowałoby wątpliwości podatników oraz zapewniłoby im dodatkowe argumenty w ewentualnych sporach  organami podatkowymi. Należy jednak podkreślić, że każdorazowe korzystanie z opinii biegłych po pierwsze byłoby bardzo czasochłonne oraz po drugie byłoby związane z dodatkowymi wydatkami.

Na marginesie, należy również wskazać, zdarzają się sytuacje, gdy praktycznie nie ma możliwości dokonania takiego odróżnienia (np. gdy prace remontowe i „ulepszeniowe” toczą się jednocześnie). W tym przypadku, przyjmuje się, że podatnicy powinni, po pierwsze, w miarę możliwości podzielić wydatki na wydatki remontowe i wydatki na ulepszenie, a co za tym idzie, podzielić koszty uzyskania przychodów na te ponoszone jednorazowo i te rozpoznawane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast dopiero w razie braku możliwości dokonania takiego podziału, podatnicy powinni ocenić, co było  głównym celem dokonywanych prac i jaki był ich zakres i w zależności od wyników takiej oceny, mogliby zakwalifikować całość wydatków, jako wydatki remontowe, bądź jako wydatki stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Takie podejście, głównie w przypadku zakwalifikowania całych wydatków jako wydatków remontowych, może zostać jednak zakwestionowane przez organy podatkowe i dlatego powinno zostać poprzedzone uzyskaniem np. opinii biegłego.

1) Wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 25/10.
2) Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r., sygn. PO 3/722-160/94.
3) Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 722/08.
4) Wyrok NSA O/Z w Gdańsku z dnia 21 listopada 2001, sygn. akt I SA/Gd 829/99.
5) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-87/10-2/JC
6) Wyrok WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 413/13
7) Wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1264/96.
8) Wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1214/10.

Autor:
Marcin Zarzycki – doradca podatkowy, prawnik. Wspólnik w Kancelarii Doradztwa Podatkowego Zarzycki&Wspólnicy. W latach 2009 – 2013 Dyrektor Departamentu Podatkowego w Kancelarii Adwokackiej  w Warszawie. Ukończył WPiA na Uniwersytecie Marii Curie – Skłodowskiej w Lublinie oraz aplikację adwokacką przy Okręgowej Radzie Adwokackiej w Warszawie. Posiada bogate doświadczenie doradcze oraz szkoleniowe z zakresu prawa handlowego oraz prawa podatkowego. Specjalizuje się w prawie podatkowym w tym w szczególności w podatkach dochodowych.