Wspomniane przepisy w olbrzymiej mierze uzależniają prawidłowe opodatkowanie WDT od określenia przez strony transakcji warunków transportowych wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o VAT (dalej: VATU) obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Tym samym, o ile nie będzie miała miejsca żadna z okoliczności przewidzianych w przepisach szczególnych, obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru. Najczęściej występujące w praktyce odstępstwo od opisywanej reguły ogólnej, zostało określone również w art. 20 ust. 1 VATU, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jeżeli została ono wystawiona pomiędzy datą dostawy a 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy. Określenie obowiązku podatkowego według tego przepisu będzie możliwe jedynie wówczas, gdy wystawiono fakturą w dniu dostawy lub po jej dokonaniu, niemniej jednak nie upłynął jeszcze 15 dzień następnego miesiąca.

W celu prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WDT konieczne jest określenie momentu, w którym następuje dostawa towarów. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż ustawodawca odwołuje się w art. 20 ust. 1 VATU.

Pojęcie dostawy towarów  

Pojęcie dostawy towarów zostało określone przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 VATU, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem dla oceny czy dostawa towarów miała miejsce niezbędne jest ustalenie czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego doszło do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (czyli „prawa”) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela (nawet jeśli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności). Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności, co więcej, nie wymaga również objęcia towaru w posiadanie przez nabywcę. Zatem nabywca nie musi w rezultacie dostawy stać się właścicielem towaru w sensie prawnym. Wystarczy, iż w wyniku transakcji może korzystać z jej przedmiotu w zakresie określonym w warunkach tej transakcji. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia (wykonania), to można uznać, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie” , które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Przy czym ustawodawca, idąc w ślad za prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nakazuje rozumieć zwrot „rozporządzanie jak właściciel” w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym, a nie prawnym.

Warto zaznaczyć, iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest szczególnym rodzajem prawa, oderwanym od cywilistycznego pojęcia sprzedaży i własności. Takie wnioski Trybunał przedstawił w wyrokach w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz C-185/01 Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt für Finanzen. W pierwszym z przedstawionych orzeczeń ETS wskazał, iż „wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, że „dostawa towarów” nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stroną do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.
Ten pogląd jest zgodny z celem Dyrektywy 112/2006, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.
W konsekwencji, odpowiedź na pytanie pierwsze musi stanowić, że pojęcie „dostawa towarów” w Dyrektywie 112/2006 należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym.”

Warunki transportowe a moment dostawy

Częstokroć o momencie dostawy będą decydowały zapisy umowne dotyczące dostarczenia towaru nabywcy. Z reguły wspomniane zasady dokonywania dostawy określane są za pomocą Incoterms 2010, które stanowią zbiór międzynarodowych warunków sprzedaży. Incoterms 2010 dzielą koszty transportu oraz odpowiedzialności za utratę lub uszkodzenie towaru pomiędzy nabywcę i sprzedającego. W chwili obecnej Incoterms 2010 zostały podzielone na cztery grupy (E,F,C oraz D) i przewidują następujące reguły dostaw towarów:

Grupa E – Departure – Sprzedający udostępnia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania:
– EXW. Ex Works (…named place) – Od zakładu (…określone miejsce)

Grupa F – Main Carriage Unpaid – Sprzedający nie opłaca zasadniczych kosztów przewozu:
– FCA. Free Carrier (…named place) – Franco przewoźnik (…określone miejsce);
– FAS. Free Alongside Ship (…named loading port) – Franco wzdłuż burty statku (…określony port załadunku);
– FOB. Free On Board (…named loading port) – Franco statek (…określony port załadunku).

Grupa C – Main Carriage Paid – Sprzedający zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru związanego z przewozem ponoszone jest przez kupującego:
– CFR. Cost and Freight (…named destination port) – Koszt i fracht (…określony port przeznaczenia);
– CIF. Cost, Insurance and Freight (named destination port) – Koszt, ubezpieczenie i fracht (…określony port przeznaczenia);
– CPT. Carriage Paid To (…named destination port) – Przewoźne opłacone do (…określonego portu przeznaczenia);
– CIP. Carriage and Insurance Paid to (…named destination port) – Przewoźne i ubezpieczenie opłacone do (…określonego portu przeznaczenia).

Grupa D – Arrival – Sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru do określonego miejsca lub portu przeznaczenia:
– DAF. Delivered At Frontier (…named place) – Dostarczone na granicę (…określone miejsce);
– DES. Delivered Ex Ship (…named port) – Dostarczone statek (…określony port);
– DEQ. Delivered Ex Quay (…named port) – Dostarczone na nabrzeże (…określony port);
– DDU. Delivered Duty Unpaid (…named destination place) – Dostarczone, cło nieopłacone (…określone miejsce przeznaczenia);
– DDP. Delivered Duty Paid (…named destination place) – Dostarczone, cło opłacone (…określone miejsce przeznaczenia).
[page_break]

Przykładowo warunek EX Works –EXW przewiduje, iż ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego w momencie pozostawienia go przez sprzedającego do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu i czasie. Z reguły tym miejscem jest magazyn sprzedającego, a więc dostawę uznaje się za dokonaną z chwilą wydania towaru z magazynu kupującego. Jeżeli natomiast zgodnie z warunkami umowy towar dostarczany jest przez sprzedającego do oznaczonego przez strony miejsca np. dostawa na warunkach DDU,DDP, (oznaczone miejsce przeznaczenia) – wówczas dostarczenie towaru przez sprzedającego do przewoźnika oznacza, że w tym miejscu ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego. Można zatem stwierdzić że wydanie towaru przewoźnikowi w oznaczonym miejscu wiąże się z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a tym samym implikuje powstanie obowiązku podatkowego.

Przykład 1:

Polska Spółka X dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na warunkach Ex-Works w dniu 28 stycznia 2013 r. Tym samym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, o ile zostanie ona wystawiona do 15 lutego 2013 r. W przeciwnej sytuacji obowiązek powstanie 15 lutego 2013 r..

Przykład 2

Polska Spółka X wywiozła na warunkach DDU  towar z własnego magazynu w dniu 28 stycznia 2013 r Towar ten został odebrany przez kontrahenta w dniu 1 lutego 2013 r. W tej sytuacji Spółka powinna wystawić fakturę w terminie 7 dni licząc od dnia dostarczenia towaru do magazynu kupującego, bowiem zgodnie z warunkami dostawy uważa się ją za dokonaną z momentem wydania w magazynie nabywcy. Obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury, o ile będzie ona wystawiona do dnia 15 marca 2013 r.