Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, iż zamierza rozpocząć wystawianie faktur VAT w formie elektronicznej. Używany do tego celu system informatyczny nie pozwala jednak na wygenerowanie faktur korygujących w formie elektronicznej. W związku z tym podatnik zadał pytanie, czy w takiej sytuacji możliwe jest wystawianie faktur korygujących w formie papierowej w stosunku do faktur pierwotnych wystawionych w formie elektronicznej. W ocenie podatnika przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie e-faktur ¹  dopuszczają taką możliwość, jeżeli przeszkody techniczne uniemożliwiają wystawienie faktury korygującej w formie elektronicznej.

Odmienny pogląd wyraził natomiast Minister Finansów. Zdaniem organu wystawianie faktur w formie elektronicznej pociąga za sobą analogiczną formę wystawiania faktur korygujących. Powoływana przez podatnika możliwość wystawienia faktury korygującej w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej dotyczy natomiast wyłącznie sytuacji nadzwyczajnych, tj. np. kiedy używany przez podatnika system informatyczny umożliwia mu wystawiania takiej faktury, lecz z przyczyn technicznych w danym momencie nie jest możliwe jej wystawienie. Wystawianie faktur korygujących do e-faktur w formie papierowej powinno mieć więc charakter incydentalny i za niedopuszczalne należy uznać przyjęcie z góry, iż takie postępowanie będzie u podatnika zasadą.

Rozpatrujący sprawę WSA w Krakowie uchylił interpretację Ministra Finansów. Sąd wskazał, że z przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie e-faktur nie wynika, by przepis ten dotyczył wyłącznie wyjątkowych, jednorazowych i przemijających przeszkód. Sąd odwołał się także do przepisów Dyrektywy 112²  uznając, że dopuszcza ona wystawianie faktur papierowych i jednocześnie brak jest w niej jakichkolwiek wymogów dotyczących faktur korygujących. Za dopuszczalne należy uznać więc wystawienie takiej faktury, jako faktury korygującej, gdy z przyczyn natury formalnej lub technicznej uniemożliwione jest wystawienie e-faktury. Ponadto WSA w Krakowie zauważył, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwo członkowskie nie może nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków czy wymogów formalnych odnoszących się do elektronicznego przesyłania faktur. W konsekwencji Sąd uznał, że stałe ograniczenia systemu informatycznego, który nie przewiduje możliwości wystawiania i przesyłania faktur korygujących i duplikatów w formie elektronicznej jest przeszkodą techniczną, o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie e-faktur. W takiej sytuacji możliwe jest wystawienie faktur korygujących do faktur elektronicznych w tradycyjnej, papierowej formie.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W sytuacji, gdy stosowany przez podatnika system informatyczny nie umożliwia wystawienia elektronicznej faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej w tej właśnie formie, podatnik jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej w formie papierowej. Taką sytuację należy uznać za przeszkodę techniczną, o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie e-faktur.”

Komentarz
Prezentowane orzeczenie wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą interpretacji użytego w § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie e-faktur pojęcia „przeszkód formalnych lub technicznych” uniemożliwiających skorygowanie faktury wystawionej w formie elektronicznej w tej samej formie. Podobne stanowisko do tego wyrażonego przez WSA w Krakowie wyraziły m.in. WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1054/07 oraz z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1870/08 jak i NSA w wyroku z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I FSK 163/08. W orzeczeniach tych sądy przyjmują, iż przeszkoda techniczna – do której odwołuje się § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie e-faktur – niekoniecznie musi mieć charakter incydentalny i wyjątkowy. Istotne jest natomiast to, aby skutecznie uniemożliwiała podatnikowi skorygowanie faktury elektronicznej w tej samej formie. Stanowisku temu nie sposób odmówić racji, bowiem odmienny pogląd (prezentowany m.in. w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów) prowadziłby do wniosków, które nie dałyby się pogodzić z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług, tj. m.in. zasadą neutralności oraz proporcjonalności. Podatnik zostałby bowiem obciążony konsekwencjami sytuacji, za które nie ponosi odpowiedzialności, lecz które wynikają z niezależnych od niego cech programów informatycznych. W praktyce zostałby pozbawiony możliwości dokonania jakiejkolwiek korekty faktur elektronicznych (skoro nie jest fizycznie w stanie wystawić korekty w formie elektronicznej z uwagi na cechy programu, a na wystawienie jej w formie papierowej nie pozwala interpretacja organu). W konsekwencji jeżeli np. w fakturze pierwotnej omyłkowo wskazano zbyt wysoką kwotę podatku niż rzeczywiście uiszczona przez kontrahenta, to pomimo zauważenia tej pomyłki podatnik nie mógłby jej skorygować. Byłby zatem zobowiązany do uiszczenia podatku w wysokości wykazanej na fakturze zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, czyli w wysokości, która w praktyce nie była należna.

Należy zauważyć, iż jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie zaczyna powoli wpływać na stanowisko zajmowane przez organy skarbowe. Aktualnie coraz częściej pojawiają się bowiem interpretacje zgodne z poglądami judykatury. Przykładowo w podobnym tonie wypowiedział się Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr IPPP2/443-655/09-2/IK oraz z dnia 1 lipca 2009 r. nr IPPP2/443-509/09-3/AS. W dalszym ciągu zdarzają się jednak interpretacji traktujące tę materię w odmienny sposób (zob. np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr ILPP2/443-675/09-4/SJ).

1) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119)

2) Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.)