Połączenie spółek a obejście prawa podatkowego

Co do zasady nie powoduje również obciążeń w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie łączących się spółek oraz ich udziałowców (akcjonariuszy), co niewątpliwie zwiększa atrakcyjność tej formy restrukturyzacji.

Warto jednak zauważyć, że neutralność podatkowa procesów połączeń transgranicznych (podobnie jak połączeń krajowych), obwarowana jest tzw. klauzulą obejścia prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 4 UPDOP, „przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 (tj. przepisów dotyczących braku opodatkowania połączeń po stronie spółek łączących się i ich udziałowców/akcjonariuszy – dod. autor) nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.”.

Polskie przepisy w tym zakresie są w zasadzie lustrzanym odbiciem regulacji zawartej w samej Dyrektywie 90/434/EWG, której art. 11 ust. 1 lit. a) przewiduje: „Państwo Członkowskie może odmówić stosowania lub cofnąć przywileje wynikające ze wszystkich lub z części przepisów tytułów II, III, IV i IVb, w przypadku gdy łączenie, podział, wydzielenie, przekazanie aktywów, wymiana udziałów lub przeniesienie statutowej siedziby SE lub SCE ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż jedna z operacji określonych w art. 1 nie jest dokonywana w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej operacji jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania”.

Sposób redakcji obu regulacji powoduje, że ich interpretacja budzi niemałe trudności. Zawarte w niej sformułowania mają duży stopień ogólności i nie ułatwiają stosowania tego przepisu. Pojawia się pytanie, w jaki sposób rozumieć wyrażenia takie jak: „uzasadnione przyczyny ekonomiczne”, „główny/jeden z głównych celów takiej operacji”, jak również czy za „uzasadnioną przyczynę ekonomiczną” można np. uznać dążenie do optymalizacji obciążeń podatkowych? W praktyce granica pomiędzy unikaniem/uchylaniem się od opodatkowania a działaniami optymalizacyjnymi może być trudna do określenia. Warto zresztą zauważyć, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się wyraźnie, że podatnik ma prawo dążyć do zgodnego prawem minimalizowania swoich obciążeń podatkowych. Wydaje się więc, że w sytuacji gdy np. działania optymalizacyjne będą jednym z istotnych celów połączenia (ale nie jedynym), przywołane przepisy nie powinny mieć zastosowania. Stosowanie tego przepisu powinno być raczej nakierowane na sytuacje oczywistego i rażącego unikania opodatkowania, co powinno znajdować odzwierciedlenie w okolicznościach konkretnej sprawy. Nie wydaje się bowiem możliwe określenie z góry kategorii sytuacji, których zaistnienie automatycznie oznacza unikanie/uchylanie się od opodatkowania. Takie stanowisko zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie  C-28/95, stwierdzając, że wprowadzenie „generalnej reguły automatycznie wyłączającej pewne kategorie operacji z uprzywilejowanego systemu opodatkowania, bez względu na to, czy faktycznie doszło do unikania bądź uchylania się od opodatkowania, wykracza poza zakres konieczny dla zapobieżenia temu zjawisku i stanowi naruszenie celów zakładanych przez dyrektywę.”.

Niezależnie od powyższego, w ramach przygotowania procesu połączenia warto zadbać również o to, by w razie ewentualnej kontroli móc udowodnić, że proces połączenia jest uzasadniony ze względów ekonomicznych. Tym bardziej, że jak wynika z interpretacji polskich organów podatkowych, przerzucają one w tym zakresie ciężar dowodu na podatnika (por. interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 7 sierpnia 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; sygn. IPPB3/423-298/09-2/AG: „Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż wnioskodawca stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.”).

Podstawa prawna: art. 10 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *