Warto jednak zauważyć, że neutralność podatkowa procesów połączeń transgranicznych (podobnie jak połączeń krajowych), obwarowana jest tzw. klauzulą obejścia prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 4 UPDOP, „przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 (tj. przepisów dotyczących braku opodatkowania połączeń po stronie spółek łączących się i ich udziałowców/akcjonariuszy – dod. autor) nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.”.
Polskie przepisy w tym zakresie są w zasadzie lustrzanym odbiciem regulacji zawartej w samej Dyrektywie 90/434/EWG, której art. 11 ust. 1 lit. a) przewiduje: „Państwo Członkowskie może odmówić stosowania lub cofnąć przywileje wynikające ze wszystkich lub z części przepisów tytułów II, III, IV i IVb, w przypadku gdy łączenie, podział, wydzielenie, przekazanie aktywów, wymiana udziałów lub przeniesienie statutowej siedziby SE lub SCE ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż jedna z operacji określonych w art. 1 nie jest dokonywana w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej operacji jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania”.
Sposób redakcji obu regulacji powoduje, że ich interpretacja budzi niemałe trudności. Zawarte w niej sformułowania mają duży stopień ogólności i nie ułatwiają stosowania tego przepisu. Pojawia się pytanie, w jaki sposób rozumieć wyrażenia takie jak: „uzasadnione przyczyny ekonomiczne”, „główny/jeden z głównych celów takiej operacji”, jak również czy za „uzasadnioną przyczynę ekonomiczną” można np. uznać dążenie do optymalizacji obciążeń podatkowych? W praktyce granica pomiędzy unikaniem/uchylaniem się od opodatkowania a działaniami optymalizacyjnymi może być trudna do określenia. Warto zresztą zauważyć, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się wyraźnie, że podatnik ma prawo dążyć do zgodnego prawem minimalizowania swoich obciążeń podatkowych. Wydaje się więc, że w sytuacji gdy np. działania optymalizacyjne będą jednym z istotnych celów połączenia (ale nie jedynym), przywołane przepisy nie powinny mieć zastosowania. Stosowanie tego przepisu powinno być raczej nakierowane na sytuacje oczywistego i rażącego unikania opodatkowania, co powinno znajdować odzwierciedlenie w okolicznościach konkretnej sprawy. Nie wydaje się bowiem możliwe określenie z góry kategorii sytuacji, których zaistnienie automatycznie oznacza unikanie/uchylanie się od opodatkowania. Takie stanowisko zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95, stwierdzając, że wprowadzenie „generalnej reguły automatycznie wyłączającej pewne kategorie operacji z uprzywilejowanego systemu opodatkowania, bez względu na to, czy faktycznie doszło do unikania bądź uchylania się od opodatkowania, wykracza poza zakres konieczny dla zapobieżenia temu zjawisku i stanowi naruszenie celów zakładanych przez dyrektywę.”.
Niezależnie od powyższego, w ramach przygotowania procesu połączenia warto zadbać również o to, by w razie ewentualnej kontroli móc udowodnić, że proces połączenia jest uzasadniony ze względów ekonomicznych. Tym bardziej, że jak wynika z interpretacji polskich organów podatkowych, przerzucają one w tym zakresie ciężar dowodu na podatnika (por. interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 7 sierpnia 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; sygn. IPPB3/423-298/09-2/AG: „Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż wnioskodawca stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.”).
Podstawa prawna: art. 10 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych