Wspólne rozliczenie małżonków opuszczających Polskę

Takie rozliczenie jest szczególnie korzystne w przypadku, gdy jeden z małżonków osiągnął w trakcie roku podatkowego dochody przekraczające próg podatkowy, podczas gdy drugi z małżonków nie osiągnął dochodów w ogóle lub nie przekroczyły one progu podatkowego. W praktyce powstaje pytanie czy tego typu rozliczenie jest możliwe w stosunku do małżonków, którzy w trakcie roku opuszczają Polskę, zmieniając jednocześnie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Warunki skorzystania z możliwości łącznego opodatkowania małżonków zostały sprecyzowane w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej: ustawa o pdof]. Co do zasady, zgodnie z ust. 2 małżonkowie mogę opodatkować osiągnięte przez siebie dochody łącznie pod warunkiem spełnienia następujących warunków:

  • przez cały rok podatkowy istnieje między nimi wspólność majątkowa,
  • przez cały rok podatkowy pozostają w związku małżeńskim,
  • w ustawowym terminie złożenia zeznania rocznego złożą stosowny wniosek o wyborze takiej formy opodatkowania,
  • żaden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym lub zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
  • żaden z małżonków nie korzysta z opodatkowania podatkiem tonażowym,
  • małżonkowie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (posiadają w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych).

Niemniej, zgodnie z przyjętą kilka lat temu nowelizacją ustawy o pdof, w przypadku, gdy w danym roku podatkowym oboje małżonkowie lub co najmniej jeden z nich posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych położone poza terytorium Polski, złożenie wspólnego rozliczenia podatkowego będzie nadal możliwe, o ile zostaną spełnione dodatkowe wymogi. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 3a ustawy o pdof, zasady dotyczące wspólnego opodatkowania mają zastosowanie również do:

  • małżonków mających miejsce zamieszkania w innym niż Polska państwie UE, państwie należącym do EOG lub w Szwajcarii,
  • małżonków, z których jeden podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a drugi ma miejsce zamieszkania poza Polską, lecz w innym kraju UE, EOG albo w Szwajcarii,

– jeżeli (dotyczy obu wypadków) osiągnęli oni podlegające opodatkowaniu w Polsce przychody w wysokości stanowiącej łącznie co najmniej 75 proc. całkowitego przychodu osiągniętego przez oboje małżonków w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych

W sytuacji, gdy oboje małżonkowie trwale opuszczają terytorium Polski, co do zasady następuje zmiana miejsca ich zamieszkania dla celów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1a ustawy o pdof, z uwzględnieniem podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

  • posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  • przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z wytycznym zawartymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, który stanowi istotną wskazówką przy interpretacji umów międzypaństwowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w takim przypadku przeniesienie centrum interesów życiowych może oznaczać wystąpienie tzw. łamanej rezydencji podatkowej. W konsekwencji, w większości przypadków trwały wyjazd małżonków poza terytorium Polski będzie oznaczał, iż podlegają one nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko za część roku podatkowego, w pozostałym zaś zakresie małżonkowie nie będą posiadali miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Stanowisko to jest co do zasady akceptowane przez polską administrację podatkową, w szczególności przez urzędy skarbowe właściwe w sprawach opodatkowania dochodów osób zagranicznych.
[page_break]
Powstaje zatem pytanie czy w związku ze zmianą rezydencji podatkowej możliwość złożenia wspólnego zeznania powinna być rozpatrywana w kontekście warunków przewidzianych dla osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy też w kontekście dodatkowych warunków, przewidzianych dla osób nie mających miejsca zamieszkania w Polsce.

Interesujące wnioski dla rozważanego zagadnienia płyną z interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. IPPB4/415-5/10-2/JK2. Organ podatkowy rozpatrywał zapytanie małżeństwa, które w połowie 2009 r. opuściło terytorium Polski, przenosząc się na stałe do Francji. Po opuszczeniu Polski, małżonkowie nie osiągali żadnych dodatkowych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce w danym roku podatkowym. Organ potwierdził, iż fakt zmiany rezydencji podatkowej w ciągu roku podatkowego nie wpływa na możliwość wspólnego rozliczenia małżonków za okres, w którym byli oni polskimi rezydentami podatkowymi. Z treści art. 6 ust. 2 ustawy o pdof nie wynika bowiem, iż warunek co do posiadania rezydencji podatkowej w Polsce dotyczy całego roku podatkowego. Zmiana rezydencji podatkowej powoduje natomiast konieczność podziału całkowitego dochodu na dochód uzyskany do momentu opuszczenie terytorium Polski oraz dochód uzyskany po tej dacie. Z uwagi na fakt, iż całość dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce została uzyskana w okresie, w którym małżonkowie mieli miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, organ podatkowy potwierdził, iż dochody takie będą mogły zostać rozliczone we wspólnym zeznaniu podatkowym przy założeniu spełnienia dodatkowych warunków przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy o pdof. Termin złożenia wspólnego zeznania małżonków opuszczających terytorium Polski wyznaczony jest wg zasad ogólnych, tj. do końca kwietnia roku następującego po roku osiągnięcia przychodów.

Odmiennie należałoby ocenić jednak przypadek, w którym pomimo zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych co najmniej jeden z małżonków nadal osiąga dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, rozliczane według skali progresywnej. W takim przypadku wspólne rozliczenie małżonków nie byłoby kwestionowane, gdyby zostały spełnione warunki przewidziane dla wspólnego opodatkowania nierezydentów podatkowych w Polsce. Konsekwencją tego stanowiska byłaby utrata prawa do złożenia wspólnego rozliczenia w przypadku, gdyby nowe miejsce zamieszkania małżonków znajdowało się na terytorium państwa nie wskazanego w art. 6 ust. 3a ustawy o pdof bądź udział polskich przychodów w ogólnej kwocie przychodów byłby niższy niż współczynnik przewidziany w powyższym przepisie. Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych nie możliwy byłby zabieg polegający na złożeniu wspólnego zeznania za okres posiadania przez małżonków miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podczas gdy dochody uzyskiwane po wyjeździe z Polski zostałyby rozliczone w dodatkowym, indywidualnym zeznaniu. W obecnym stanie prawnym trudno jest bowiem znaleźć uzasadnienie dla możliwości złożenia dwóch różnych zeznań dotyczących dochodów opodatkowanych według skali progresywnej.

Dodaj komentarz