Powyższe oznacza, że podobnie jak w przypadku przepisów ustawy o rachunkowości, odpis aktualizujący dokonywany jest wyłącznie wtedy gdy pierwotnie przyjęte oczekiwania w zakresie zdolności składnika majątku do generowania korzyści ekonomicznych nie znajdują odzwierciedlenia w przyszłym stanie faktycznym. Zasady rachunkowości zarówno polskie jak i międzynarodowe odpis aktualizujący traktują jako narzędzie służące realizacji zasady ostrożnej wyceny.
Zgodnie z definicją ostrożnej wyceny określoną w założeniach koncepcyjnych do MSR przy wycenie konieczna jest rozwaga, zwłaszcza przy stosowaniu subiektywnych oszacowań w warunkach niepewności, tak by aktywa lub przychody nie zostały zawyżone, a pasywa lub koszty zaniżone. Prezentowana w bilansie wartość składnika majątkowego zawsze jest więc korygowana o odpis aktualizujący jego wartość, o ile jest to wymagane.
W świetle powyższego czym jest wartość odzyskiwalna? Zgodnie z definicją określoną w MSR 36.18 jest to wyższa spośród wartości godziwej składnika aktywów pomniejszonej o koszty doprowadzenia go do sprzedaży i jego wartości użytkowej. W przypadku MSR mamy, więc dwa punkty odniesienia służące jako baza do dokonania odpisu aktualizującego.
Zgodnie z MSR 36 utrata wartości składnika aktywów następuje wyłącznie wówczas gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej.
By mówić o utracie wartości konieczny jest jednak formalny szacunek wartości odzyskiwalnej, dokonywany zawsze wtedy gdy wystąpi jedna z licznych przesłanek wskazujących na utratę wartości. MSR 36.12-14 w katalogu otwartym wskazuje na szereg przesłanek zewnętrznych i wewnętrznych oraz wynikających ze sprawozdawczości finansowej, które mogą wskazywać na to, iż będący w dyspozycji (bądź w posiadaniu) jednostki składnik aktywów utracił na wartości. Do najczęściej wymienianych zalicza się:
| Przesłanki zewnętrzne |
Przesłanki wewnętrzne |
a) utrata wartości rynkowej danego składnika aktywów odnotowana w ciągu okresu jest znacznie większa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania,
b) w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią
w niedalekiej przyszłości znaczące
i niekorzystne dla jednostki zmiany
o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność, lub też na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony,
c) w ciągu okresu nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży wartość odzyskiwalną składnika aktywów,
d) wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe jest wyższa od wartości ich rynkowej kapitalizacji. |
a) uszkodzenie,
b) w ciągu okresu nastąpiły lub też prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany, lub, zgodnie z oczekiwaniami, będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się niewykorzystywanie składnika aktywów, plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub plany zbycia tego składnika aktywów przed uprzednio przewidzianym terminem oraz ponowna ocena okresu użytkowania danego składnika aktywów z nieokreślonego na okres
c) dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej, świadczące o tym, że ekonomiczne wyniki uzyskiwane przez dany składnik aktywów są lub w przyszłości będą gorsze od oczekiwanych. |
[page_break]
Zgodnie z MSR 36.14 do przesłanek wynikających ze sprawozdawczości zalicza się:
a) przepływy pieniężne wydatkowane na nabycie danego składnika aktywów lub późniejsze zapotrzebowanie na środki pieniężne przeznaczane na eksploatację lub konserwację tego składnika aktywów są znacznie wyższe niż kwoty pierwotnie przewidziane w budżecie na te cele,
b) rzeczywiste przepływy pieniężne netto, zysk lub strata z działalności operacyjnej wiążąca się z tym składnikiem aktywów są na niższym poziomie niż kwoty przewidziane w budżecie,
c) nastąpił znaczący spadek przewidzianych w budżecie przepływów pieniężnych netto lub zysku z działalności operacyjnej lub znaczący wzrost przewidzianej w budżecie straty związanej ze składnikiem aktywów, lub
d) wystąpiły straty operacyjne lub wypływy pieniężne netto związane ze składnikiem aktywów, po podsumowaniu wyników bieżącego okresu z przewidzianymi w budżecie przyszłymi wynikami.
Wystąpienie jednej z powyżej wymienionych przesłanek (należy pamiętać, że mogą wystąpić również inne nie wymienione czynniki) nakłada na jednostkę obowiązek przeprowadzenia testu na utratę wartości.
Jak wskazano powyżej odpis aktualizujący dokonywany jest wyłącznie wówczas gdy spełnione zostaną łącznie dwa warunki. Pierwszy – z analizy przesłanek wewnętrznych i zewnętrznych wskazuje na konieczność testu, i druga – wartość odzyskiwalna jest niższa od wartości bilansowej.
Zgodnie z polskimi standardami warunkiem wystarczającym do dokonania odpisu jest fakt, iż składnik majątku realizuje przepływy pieniężne na niższym poziomie niż zakładano, a jego wartość bilansowa jest wyższa od ceny sprzedaży netto. Nieco odmienne podejście prezentuje MSR 36, który daje „szanse” jednostce do wykazania, iż składnik aktywów pomimo potencjalnej utraty wartości nie musi mieć obniżanej odpisem aktualizującym wartości bilansowej. W przypadku gdy wartość godziwa składnika aktywów pomniejszona o koszty doprowadzenia go do sprzedaży (definicyjne zbliżone do definicji ceny sprzedaży netto określonej przepisami PSR) jest niższa od wartości bilansowej jednostka ma możliwość określenia wartości użytkowej składnika majątku. Jeżeli oszacowana wartość jest wyższa od wartości bilansowej wówczas nie ma konieczności korekty wartości bilansowej. Oczywiście możliwy jest również odmienny schemat, w której wartość godziwa wyższa jest od wartości użytkowej.
Dla przykładu, jeżeli wartość bilansowa składnika (np. maszyna) aktywów ma wartość bilansową wynoszącą 150 TPLN, wartość godziwą pomniejszona o koszty doprowadzenia do sprzedaży 60 TPN, a wartość użytkową oszacowaną na poziomie 125 TPLN, wówczas wartość odzyskiwalna składnika aktywów wynosi 125 TPLN, a odpis aktualizujący 25 TPLN.
[page_break]
Celem oszacowania wartości użytkowej składnika majątku jest określenie jego zdolności do generowania przepływów pieniężnych, które zostaną uzyskane tytułem dalszego funkcjonowania składnika majątku. Zgodnie z definicją MSR 36.6 wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne.
Ustalając wartość użytkową należy wziąć pod uwagę następujące elementy:
a) szacunkową prognozę przyszłych przepływów pieniężnych, które, zgodnie z oczekiwaniami, jednostka może uzyskać z tytułu danego składnika aktywów;
b) oczekiwania dotyczące ewentualnych zmian kwot lub terminów wystąpienia powyższych przyszłych przepływów pieniężnych;
c) wartość pieniądza w czasie odzwierciedlona przez bieżącą stopę rynkową wolną od ryzyka;
d) cenę uwzględniającą niepewność nieodłącznie związaną z danym składnikiem aktywów; oraz
e) inne czynniki, takie jak brak płynności, które uczestnik rynku może odzwierciedlić w wycenie wartości przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania jednostka oczekuje z danego składnika aktywów.
W przypadku, gdy nastąpiła utrata wartości aktywów (wartość odzyskiwalna niższa od wartości bilansowej) powstałą różnicę pomiędzy wartościami ujmuje się niezwłocznie jako koszt w rachunku zysków i strat, chyba że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej zgodnie z innym standardem rachunkowości. Wówczas odpis aktualizujący rozlicza się bezpośrednio z nadwyżką z aktualizacji składnika aktywów, w części, w jakiej odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości nie przekracza kwoty odpowiadającej nadwyżce z aktualizacji wyceny dotyczącej tego właśnie składnika aktywów.
Po dokonaniu odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości konieczna jest korekta odpisów amortyzacyjnych dotyczących składnika aktywów, aby odpisy umorzeniowe w ciągu pozostałego okresu użytkowania tego składnika aktywów nie przekroczyły jego zaktualizowanej wartości bilansowej.
Szczególna uwagę należy zwrócić na składniki majątku określone zasadami MSR 38 – Wartości niematerialne. Wymienione w nim wartości niematerialne o nieokreślonym okresie użytkowania oraz wartość firmy pomimo faktu niewystąpienia żadnej z przesłanek wskazujących na utratę wartości są zobligowane do corocznego przeprowadzania testu na utratę wartości. Związane jest to z charakterem wyżej wymienionych składników i zakazem umarzania ich wartości w drodze odpisów amortyzacyjnych. Zagadnienie to wymaga oddzielnej analizy, która nie będzie przedmiotem niniejszego artykułu.
Bez względu na rodzaj składnika majątkowego objętego odpisem aktualizującym (z wyłączeniem wartości firmy) częściowe lub całkowite odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujmuje się niezwłocznie jako przychód w rachunku zysków i strat do wysokości poprzednio ujętego kosztu, chyba że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej zgodnie z innym standardem. Wówczas analogicznie do samego odpisu nadwyżkę ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym jako np. kapitał z aktualizacji wyceny. W tym przypadku konieczna jest również korekta in plus odpisów amortyzacyjnych.
Utraty wartości aktywów jest zagadnieniem bardzo złożonym i wymagającym szerokiej współpracy pomiędzy wieloma pionami w ramach jednej jednostki w celu ustalenia choćby wartości użytkowej. W artykule skupiono się wyłącznie na ogólnych zasadach jakie należy wziąć pod uwagę przy przeprowadzeniu testu na utratę wartości składnika aktywów. W artykule pominięto całkowicie zasady zgodnie z jakimi dokonuje się przypisywania wartości firmy do aktywów wypracowujących środki pieniężne i analiza wartości firmy w celu określenia jej wartości odzyskiwalnej, uzależnienie odpisu od faktu czy składniki majątku spełniający kryteria jest składnikiem indywidualnie czy też grupowo wypracowującym korzyści ekonomiczne itd. Specyfika zagadnienia wymaga bowiem od służb księgowych jednostki, przede wszystkim szerokiej wiedzy z zakresu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, jak również współpracy przy jej ustalaniu ze służbami finansowymi, handlowymi oraz kierownictwem jednostki. Dopiero zrozumienie celu i treści standardu MSR 36 pozwoli na prawidłowe oraz racjonalne przeprowadzenie analizy składników majątkowych pod kątem utraty wartości. Ważnym jest, by analiza dała cel informacyjny i ekonomiczny w sprawozdaniu finansowym jednostki.
Podstawa prawna
MSR 36
zobacz również:
