Zgodnie z Dyrektywą państwa członkowskie mogą wprowadzić takie wymogi, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego i prostego poboru VAT oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i wspólnotowych oraz pod warunkiem, że obowiązki te nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (art. 131 oraz 273 Dyrektywy). Zakres dodatkowych obostrzeń wprowadzanych przez ustawodawcę krajowego nie jest więc nieograniczony bowiem ograniczają go cele wyznaczone przez Dyrektywę. Jak podkreślił NSA w omawianej uchwale, „zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0 %), może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy”. W konsekwencji, jak podkreślił NSA w uchwale z 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10), przepisy przyjęte przez ustawodawcę krajowego nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla realizacji celu wyrażonego w Dyrektywie.

Argumentując swój wniosek sędziowie NSA powołali się na wyroki wydane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w szczególności wyrok w sprawie C-146/05 Ablert Collee, w którym ETS wskazał, że „przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku”.

Na podstawie regulacji wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS można wysnuć wniosek, iż zwolnienie (zastosowanie stawki 0%) stanowi dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zasadę, od której możliwe są co prawda wyjątki, jednak nie mogą one naruszać zasad wynikających z Dyrektywy, w tym z jej art. 131 oraz 273. Odmówienie przez państwo członkowskie Unii Europejskiej zwolnienia z VAT WDT w razie spełnienia obiektywnych kryteriów dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktycznego dokonania wywozu towarów poza terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty należałoby zatem rozpatrywać w kategoriach sprzeczności z prawem wspólnotowym. Wniosek taki powinien również dotyczyć sytuacji, kiedy podatnik nie dochował pewnych wymogów formalnych, o ile na podstawie posiadanych przez niego dokumentów można ustalić, że dostawa faktycznie została dokonana. Jak wskazał ETS w powołanym już orzeczeniu Albert Collee, „skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet, jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne”.

Należy zauważyć, że zbyt rygorystyczne podejście w analizowanym zakresie, w szczególności wykraczające poza granice dozwolone przez Dyrektywę, może prowadzić do sytuacji, w której dana transakcja opodatkowywana zostanie dwukrotnie (raz na terytorium Polski jako dostawa krajowa, raz w kraju członkowskim jako WNT). Taki stan rzeczy prowadzi do naruszenia konstrukcyjnej zasady podatku VAT – zasady neutralności, poprzez opodatkowanie tej transakcji zarówno w Polsce jak i w innym państwie członkowskim, a przez to prowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku. Z tego względu zbyt rygorystyczne formułowanie wymogów w zakresie dokumentowania WDT może prowadzić do naruszenia podstawowych celów Dyrektywy.

Omawiana uchwała stanowi ważny etap dla ujednolicenia praktyki podatników oraz organów podatkowych w zakresie sposobu dokumentowania WDT. Miejmy nadzieję, że przysłuży się ona zwiększeniu pewności podatników w zakresie zasadności uznawania konkretnych dokumentów za uprawniające do zastosowania stawki VAT 0% dla dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podstawa prawna: art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 138, 131 oraz 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.06.347.1), uchwała Siedmiu Sędziów NSA I FPS 1/10 z 11 października 2010 r.