Niemniej jednak, na gruncie prawa wspólnotowego, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zwolnienie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowy-przedmiotowy.
Jak argumentowała Spółka, Dyrektywa VAT nakazuje zwolnić od podatku VAT wyłącznie takie usługi edukacyjne, które świadczone są przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje spełniające analogiczne cele. Zwolnieniem objęte są przy tym wyłącznie usługi świadczone w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku VAT nie ma natomiast zastosowania wobec usług świadczonych przez podmioty, które nie działają w interesie publicznym. Ponadto, z przepisów wspólnotowych wynika, iż co do zasady, brak jest możliwości uznania za zwolnione od VAT usług w zakresie edukacji, jeśli wyłącznym celem podmiotu świadczącego takie usługi jest regularne osiąganie zysku.
Na gruncie ustawy o VAT wszelkie usługi szkoleniowe podlegały zwolnieniu od podatku VAT, podczas gdy w świetle przepisów wspólnotowych podmioty świadczące usługi szkoleniowe w celach komercyjnych nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym jak argumentował podatnik, Polska poprzez zwolnienie od podatku wszelkich usług o charakterze edukacyjnym, bez względu na ich cel i charakter, dokonała nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy VAT.
Skoro polski ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu usług edukacyjnych podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy Dyrektywy VAT, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. Spółka argumentowała więc, iż skoro w świetle dyrektywy świadczone przez nią usługi winny być objęte opodatkowaniem, to w świetle dyrektywy przysługuje jej również prawo do odliczenia VAT od dokonywanych zakupów.
W odpowiedzi na wniosek o interpretację złożony przez Spółkę, organ podatkowy wskazał, iż ustawodawca w ustawie o VAT nie wprowadził żadnych ograniczeń podmiotowych, które stanowiłyby barierę dla skorzystania ze zwolnienia z VAT dla usług szkoleniowych. W ocenie Ministra Finansów, nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, gdyż brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Organ podatkowy konsekwentnie uznał, iż podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT. Firma szkoleniowa zaskarżyła interpretację do sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 października 2011 r. (sygn. III SA/Wa 456/11) podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku VAT, uregulowane w art. 168 Dyrektywy VAT jest przepisem o zastosowaniu bezpośrednim. Tym samym, we wszystkich przypadkach, gdy dane państwo członkowskie ogranicza prawo do odliczenia w sposób niewynikający bezpośrednio z Dyrektywy VAT, podatnicy mogą powoływać się wprost na art. 168 Dyrektywy VAT, aby skutecznie uzasadnić swoje prawo do odliczenia. Podatnik nie może być pozbawiony możliwości odliczenia VAT naliczonego na podstawie przepisu, który był niezgodny z regulacjami unijnymi. Tym samym, wprowadzenie zwolnienia od VAT, które jest niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług służących tym czynnościom.
[page_break]
W przedmiotowej sprawie WSA stwierdził, iż skoro usługi świadczone przez firmę szkoleniową, ukierunkowane na regularne osiąganie zysku, nie mogły korzystać ze zwolnienia od VAT w świetle Dyrektywy VAT, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych.
W związku z powyższym, nieprawidłowa implementacja przepisów Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego nie stała na przeszkodzie odliczeniu podatku VAT naliczonego przez firmę szkoleniową pomimo tego, że do końca 2010 r., usługi szkoleniowe podlegały zwolnieniu w świetle polskiej ustawy o VAT. Podatnik nie mógł zostać pozbawiony możliwości odliczenia VAT naliczonego na podstawie przepisu, który był niezgodny z regulacjami unijnymi. Wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku VAT nie może bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.
Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem o sygn. I FSK 54/12 na rozprawie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:
1. Czy przepisy art. 132 ust.1 lit. (i), art. 133 i 134 Dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, które wynika z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy VAT, podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego?
W uzasadnieniu postanowienia NSA wskazał, że polski ustawodawca w ogóle nie wskazał podmiotów, ani warunków, które powinny spełniać takie podmioty, aby zostały uznane za podobne do publicznych realizujących cele w interesie publicznym. W ocenie NSA istnieją istotne wątpliwości co do komercyjnego rynku na gruncie polskich przepisów. Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, usługi edukacyjne, które nie są wykonywane przez podmioty prawa publicznego, lub podobne, uznane za takie przez władze krajowe, powinny podlegać opodatkowaniu VAT. NSA podkreślił, że państwa członkowskie nie mają pełnej dowolności w określaniu kryteriów, które pozwalają uznać dany podmiot za podobny do podmiotu prawa publicznego.
Ponadto, NSA wskazał, iż istnieje orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające, iż jeżeli podatnik wykonuje czynności, które zostały zwolnione z VAT (na podstawie sprzecznego z dyrektywą przepisu krajowego), jednocześnie zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (na podstawie dyrektywy). Tym samym wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego. Niemniej jednak, w ocenie NSA, podatnik, który kwestionuje zgodność zwolnienia z Dyrektywą VAT ma możliwość opodatkowania transakcji celem skorzystania z prawa do odliczenia. Nie może natomiast jednocześnie korzystać ze zwolnienia i odliczać podatek naliczony.
Na obecnym etapie postępowania strony postępowania przed sądem krajowym, państwa członkowskie, Komisja Europejska są uprawnione do przedłożenia Trybunałowi uwag na piśmie w terminie dwóch miesięcy od doręczenia zawiadomienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia prejudycjalnego.
Rozstrzygnięcie TSUE będzie miało kluczowe znaczenie w celu potwierdzenia zgodności przepisów polskich z prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych.
