Eksport towarów po nowelizacji przepisów

Zmiany mają objąć regulacje w zakresie pojęcia eksportu towarów, wykazu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Również wprowadzone zostaną przepisy warunkujące prawo do stawki 0% z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet eksportu towaru.

Zmiana definicji eksportu towarów

Od 1 kwietnia 2014 r. zostanie zmieniona definicja eksportu towarów, określona w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu przez eksport towarów rozumieć się będzie dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania transakcji za eksport towarów koniecznym będzie stwierdzenie, iż towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Określenia miejsca wysyłki lub transportu towarów należy dokonać w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, określający miejsce opodatkowania dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych. Takie zdefiniowanie eksportu towarów oznacza, iż czynność ta wystąpi również w przypadku, gdy towary zostaną objęte zgłoszeniem wywozowym w innym niż Polska kraju Unijnym ale pod warunkiem, iż rozpoczęcie wywozu towarów będzie miało miejsce na terytorium Polski.

Powyższe stanowi istotną zmianę w porównaniu do obecnego stanu prawnego. Zgodnie z bieżącą definicją, eksport towarów oznacza potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu dostawy towarów, jeżeli wywóz jest dokonany przez:
a)    dostawcę lub na jego rzecz, lub
b)    nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Z powyższego przepisu wynika, iż eksport towarów występuje, gdy zgłoszenie do procedury wywozowej towarów  nastąpi na terytorium Polski. W zakresie interpretacji pojęcia eksportu towarów wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Przywołać należy wyrok NSA z 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1896/09, w którym stwierdzono, iż: przewidziany w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunek „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty” może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska.

Należy jednak wskazać, iż wpływ na zmianę definicji eksportu towarów miała uchwała w składzie 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/12 (teza odmienna od stanowiska określonego w ww. wyroku NSA z 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1896/09). W orzeczeniu czytamy:: „W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek „wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty” jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.”

Zatem biorąc pod uwagę nowe brzmienie przepisu oraz ww. uchwałę NSA, za eksport towarów należy uznać przypadek, w którym np. polski podatnik sprzedaje towary i wywozi je z Polski do USA, nawet gdy zgłoszenie do procedury eksportowej oraz odprawa celna są zrealizowane na terytorium Holandii.

Zmiana przepisów dotyczących dokumentowania eksportu

Od 1 kwietnia 2013 r. zostaną również zmienione przepisy dotyczące dokumentowania eksportu towarów. Ustawa o VAT określa stawkę 0 % podatku VAT dla eksportu towarów. Jednakże preferencyjne opodatkowanie może być zastosowane tylko i wyłącznie pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).

Nowelizacja będzie polegać na dodaniu w art. 41 nowego ust. 6a, w którym ustawodawca wskaże, jakie dokumenty będą uprawniały podatnika do stawki 0 %. Mianowicie dokumentem, o którym mowa w ust. 6, będą w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Wskazać przy tym należy, iż przepis poprzez sformułowanie „w szczególności” zawiera przykładowe wyliczenie dokumentów potwierdzających eksport towarów. Jednakże może w praktyce wystąpić inny dokument, nie wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, który również będzie potwierdzał eksport towarów i uprawniał podatnika do stawki 0 % podatku VAT.

Powyższe dokumenty z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT również będą potwierdzały wywóz towarów w przypadku tzw. eksportu pośredniego (czyli gdy wywóz będzie dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz).  Od 01 kwietnia 2013r. zmieni się art. 41 ust. 11 ustawy o VAT (odnoszący się do dokumentowania eksportu pośredniego), poprzez wskazanie, iż prawo do stawki 0 % podatku VAT będzie przysługiwało podatnikowi, jeżeli otrzyma dokumenty, o którym mowa w ust. 6.  Zatem biorąc pod uwagę brzmienie art. 41 ust. 6,  dla potwierdzenia eksportu pośredniego koniecznym będzie otrzymanie przez podatnika dokumentów wskazanych w powyższym art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.
[page_break]
Nowy moment powstania obowiązku podatkowego

Kolejną zmianą w podatku VAT, która dotyczy eksportu towarów będą nowe przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego. Od 1 stycznia 2014 r. uchylone zostaną obecne przepisy dotyczące obowiązku podatkowego (art. 19), a w to miejsce zostanie wprowadzony art. 19a, który również będzie odpowiednio stosowany do eksportu towarów.

Obecnie podatnik obowiązany jest wykazać eksport towarów w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona faktura potwierdzająca dostawę, nie później niż w siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru w ramach eksportu towarów (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei w przypadku zaliczki na poczet eksportu towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Po zmianach do eksportu towarów będzie należało stosować art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W myśl nowego przepisu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów będzie chwila dokonania dostawy towarów, a nie data wystawienia faktury, jak obecnie.

W odniesieniu do otrzymanych zaliczek od 1 stycznia 2014 r., podatnik obowiązek podatkowy wykaże na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymana zostanie całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłata, zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Powyższy artykuł znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku eksportu towarów. Zatem dla momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet eksportu towarów, nie będzie miała znaczenia data wywozu towarów. Natomiast moment wywozu towarów w przypadku otrzymanej zaliczki będzie decydował o prawie do stawki 0 % podatku VAT.

Stawka 0 % w przypadku zaliczki w eksporcie towarów

Od początku 2014 r. ustawodawca wprowadzi w art. 41 „nowe zapisy”, tj. ust. 9a i 9b. Przedmiotowe przepisy będą określać warunki do zastosowania stawki 0 % podatku VAT dla zaliczki w eksporcie towarów.

W myśl art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosować się będzie w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzyma dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy art. 41 ust. 7, 9 i 11 stosować będzie się odpowiednio.

Przepis ust. 9a znajdzie również zastosowanie, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie będzie uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, iż dla podatnika, który będzie chciał wykazać zaliczkę ze stawką 0 % podatku VAT będzie musiał spełnić ww. dwa warunki, tj. dokonać wywozu towarów w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzyma zaliczkę, oraz w tym samym terminie otrzyma dokument potwierdzający wywóz. Brak spełnienia przedmiotowych przesłanek oznaczać będzie konieczność opodatkowania zaliczki według stawki właściwej dla dostawy krajowej (z wyjątkiem wskazanym w art. 41 ust. 9b).

Wobec powyższego, w przypadku gdy podatnik w styczniu 2014 r. otrzyma zaliczkę na poczet eksportu towarów do Chin, a ich wywóz nastąpi w marcu 2014 r. oraz do 15 marca 2014 r. uzyska dokumenty potwierdzające eksport (komunikat IE-599), to wówczas podatnik będzie miał  prawo do wykazania zaliczki na poczet eksportu towarów za styczeń 2014 r. ze stawką 0 % VAT.

Ponadto,  należy zwrócić uwagę na odpowiednie zastosowanie art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy o VAT. Wobec tego podatnik, na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku braku dokumentów w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzyma zaliczkę, będzie mógł nie wykazywać zaliczki za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym. Natomiast odpowiednie zastosowanie art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, oznaczać będzie, iż otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a upoważni podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzyma ten dokument. Z kolei odwołanie się do art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, wskazuje, iż zasady opodatkowania zaliczki określone w art. 41 ust. 9a dotyczyć będą również należności otrzymanej na poczet eksportu pośredniego.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *